Учет расходов будущих периодов после поправок в бухучете

Этот материал – отрывок литературно обработанной стенограммы сессии вопросов и ответов после семинара "Полугодовой отчет без проблем и ошибок" (лектор – Т.А. Новикова), который был проведен издательством «Главная книга». На некоторые вопросы слушателей ответил  А.М. Рабинович.

Вопрос. У меня вопрос, который в последнее время интересует, наверное, всех бухгалтеров. Что все-таки случилось с расходами будущих периодов? Наш главбух, например, считает, что на самом деле ничего не изменилось. А другие специалисты, наоборот, говорят, что расходов будущих периодов вообще больше быть не должно.

 "Вообще быть не должно" - это, конечно, слишком. Использовать счет 97 "Расходы будущих периодов" вы по-прежнему можете. Но и сказать, что ничего не изменилось, тоже нельзя. Потому что теперь в балансе в составе РБП - расходов будущих периодов - нельзя показывать все, что учтено на счете 97. Тем более показывать общей суммой, без расшифровки. Хотя, честно говоря, ситуация с РБП сейчас сложилась довольно странная, чем и обусловлен такой разброс мнений специалистов. Тем не менее, думаю, найти правильный ответ на ваш вопрос в действующих нормативных актах можно.

Итак, из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <20> исключена категория расходов будущих периодов. Одновременно в нем появилось новое правило о том, что руководствоваться им нужно только в ситуациях, не регламентированных ПБУ <21>. Значит, если в отдельных ПБУ есть прямое указание на то, что какие-либо затраты учитываются в качестве РБП, именно так их и нужно отражать в балансе. В той же группе статей "Запасы", что и раньше. И то, что в новой форме баланса расходы будущих периодов тоже не упомянуты, значения не имеет - в ПБУ 4/99 они по-прежнему остаются <19>.

Только обратите внимание, что порядок списания затрат через РБП должен быть установлен именно ПБУ, а не методическими указаниями, Инструкцией к Плану счетов или каким-нибудь другим актом по бухучету. Поэтому, например, затраты на подготовительные работы в сезонных производствах учитывать в качестве РБП уже нельзя, хотя это и предусмотрено Методичкой по учету МПЗ <22>.

Если же говорить о ПБУ, то там можно найти только два упоминания о списании затрат через механизм расходов будущих периодов. Так учитываются разовые платежи за право пользования объектами интеллектуальной собственности <23> и затраты, понесенные в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда <24>. Если у вас такие затраты есть - значит, в вашем балансе будет статья "Расходы будущих периодов". 

Вопрос. А вот еще в ПБУ 15 есть правило, что дисконт по векселю нужно сначала полностью показать как РБП, а потом равномерно списывать на расходы <25>. 

Если быть точным, ПБУ 15/2008 ограничивается требованием о равномерном списании дисконта, но о расходах будущих периодов прямо ничего не говорит. Поэтому вы, ничего не нарушая, можете просто постепенно списывать дисконт в прочие расходы, не показывая предварительно всю его сумму в качестве обязательства, так же как проценты по любому займу. 

Вопрос. А как быть с тем, что в ПБУ 10/99 сохранилось правило о распределении расходов, которые обуславливают получение доходов в течение нескольких периодов? 

Вот это, наверное, самый интересный вопрос. Действительно, если Положение по ведению бухучета применяется только в случаях, не регламентированных ПБУ, то правила, установленные ПБУ 10/99, имеют большее значение, чем нормы Положения. А эти правила предусматривают распределение расходов, обуславливающих получение доходов в течение нескольких периодов <26>. Именно на этом основании некоторые специалисты и делают вывод о том, что мы можем учитывать в качестве РБП все те же объекты, что и раньше.

Но, обратите внимание, в ПБУ 10/99 о расходах именно будущих периодов ничего не говорится. Там есть только правило о распределении расходов, относящихся к нескольким периодам. При этом новая редакция Положения по ведению бухучета предусматривает, что затраты, относящиеся к нескольким периодам, отражаются в балансе в соответствии с условиями признания активов. Тем самым Положение не отменяет правило, установленное ПБУ 10/99, но раскрывает порядок его применения. Что получаем в итоге?

Принцип распределения расходов, обуславливающих получение доходов в течение нескольких периодов, продолжает действовать. Однако он реализуется через формирование и списание РБП только тогда, когда это прямо предусмотрено ПБУ. О таких случаях мы уже говорили. Во всех прочих ситуациях этот принцип реализуется путем капитализации затрат в виде активов и дальнейшего списания их стоимости. Из этого следует и еще один крайне важный вывод - если какие-либо затраты, относящиеся к нескольким периодам, не могут быть признаны в качестве актива, они подлежат немедленному списанию на расходы.

Вопрос. А какими активами можно признать то, что раньше было РБП? 

Это зависит от того, что именно вы раньше учитывали как РБП. Чаще всего такие затраты можно квалифицировать как авансы выданные, хотя возможны и другие варианты, например незавершенное производство. Если же затраты не соответствуют условиям признания какого-либо конкретного актива, предусмотренным ПБУ, но соответствуют общему определению актива, их можно продолжать учитывать на счете 97, а в балансе показывать отдельной статьей в составе прочих оборотных или внеоборотных активов. Самое главное - не признавать активом то, что должно быть списано на текущие расходы. Правда, отличить расходы от активов бывает очень непросто.

Вопрос. Это точно. Вот, например, разовые платежи по договорам страхования - это авансы или текущие расходы?

Я думаю, что такие платежи правильнее отражать как авансы. Основной аргумент - при расторжении договора вам возвращается часть страховой премии <27>. А если есть вероятность возврата уплаченных вами денег, значит, не выполняется одно из условий признания расхода - нет уверенности в том, что произойдет уменьшение экономических выгод организации. И значит, такие затраты нужно отражать как дебиторскую задолженность <28>. Хотя допустимо отражать их в балансе и в качестве прочих активов. Но такой вариант мне нравится меньше.

Вопрос. А лицензии?

Вот это вопрос посложнее. Затраты на приобретение лицензий не относятся ни к одному из активов, предусмотренных ПБУ. В таких случаях, как я уже говорил, решать вопрос о том, является ли объект учета расходом или активом, нужно, руководствуясь общим определением актива. Найти его можно в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <29>. Хотя этот документ и не является нормативным актом, именно на него рекомендует ориентироваться Минфин <30>.

Так вот, Концепция предусматривает, что активами признаются объекты, контроль над которыми организация получила в результате ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды. Экономические выгоды от использования лицензии очевидны. А вот что такое контроль над объектом и когда можно говорить о его наличии?

Поскольку лицензии качественно близки к НМА, думаю, что здесь мы можем применять термин "контроль" в понимании ПБУ 14/2007, то есть как ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам, ожидаемым от использования объекта <31>. Понятно, что об ограничении доступа можно говорить лишь тогда, когда доступ возможен в принципе. А значит, к активам можно отнести лишь те лицензии, которые удостоверяют права, представляющие интерес не только для вашей организации, но и для других лиц. Права, обладать которыми может только кто-то один и получить которые можно, только "отобрав" их у сегодняшнего обладателя. Такие права удостоверяют, например, лицензии на использование недр. Эти и аналогичные им лицензии теперь в балансе можно показывать в зависимости от срока их действия в составе прочих оборотных или внеоборотных активов. А если стоимость лицензии существенна, ее нужно отразить по отдельной статье. В таком порядке можно учитывать и другие права, "контролируемые" организацией, например право на заключение договоров аренды.

Другое дело - лицензии на право ведения определенной деятельности, например образовательной. Они не представляют интереса ни для кого, кроме самого правообладателя. Ведь любое лицо, желающее получить эту лицензию, может сделать это, не отбирая ни у кого уже действующих разрешений. Поэтому стоимость таких лицензий нужно списать на текущие расходы. Так же следует поступить и с затратами на сертификаты соответствия, экологические паспорта, с разрешениями на эксплуатацию опасных объектов.

 Вопрос. Скажите, а стоимость дорогостоящего ремонта можно оставить в РБП?

 Нет, расходы на любой ремонт - это расходы отчетного периода.

 --------------------------------

<20> утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н

<21> п. 32 Положения... утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н

<22> п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

<23> п. 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

<24> п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н

<25> п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н

<26> абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н

<27> п. 3 ст. 958 ГК РФ

<28> п. 16 ПБУ 10/99

<29> одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.97

<30> см., например, Письмо Минфина России от 30.04.2008 N 03-05-05-01/29

<31> подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2011, № 07