НДС

На конкретном примере

Довольно часто в редакцию журнала приходят письма с просьбой на конкретном примере рассмотреть интересующую читателя ситуацию. К одной из таких тем – «НДС-учету» при совмещении «вмененки» с традиционной системой налогообложения – мы обратимся сегодня.
3,2 тыс. 1

Довольно часто в редакцию журнала приходят письма с просьбой на конкретном примере рассмотреть интересующую читателя ситуацию. К одной из таких тем – «НДС-учету» при совмещении «вмененки» с традиционной системой налогообложения – мы обратимся сегодня. Казалось бы, все уже изучено (во всяком случае, отражено в «былые годы»). Тем не менее какой-нибудь скользкий момент (либо хорошо забытый старый, либо из новеньких – следствие неуспешной «адаптации» к очередной редакции НК РФ) нет-нет да и возникнет.

О восстановлении НДС

Вопрос

В октябре 2011 года организация (плательщик НДС) приобрела объект основных средств (производственное оборудование) за 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Все условия для применения налогового вычета были соблюдены.

В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по нему, соответственно, началось с ноября 2011 года. Предоставленным п. 9 ст. 258 НК РФ правом на применение амортизационной премии организация не пользуется. Срок полезного использования оборудования принят в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы[1], и равен 5 годам (60 месяцев).

С января 2012 года организация расширила бизнес: новый вид деятельности при этом подлежит обложению единым налогом на вмененный доход (ЕНВД).

По результатам I квартала 2012 года организацией получено выручки:

  • по операциям, облагаемым НДС, – 3 540 000 руб. (в том числе НДС – 540 000 руб.);
  • по операциям, не облагаемым НДС, – 2 000 000 руб.

Как восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету по объекту основных средств, если он будет использоваться в обоих видах деятельности?

Подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ определено, что если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права начинают использоваться для осуществления операций, к числу которых относятся операции по «вмененному» виду деятельности, ранее правомерно принятый к вычету НДС по таким приобретениям надо восстановить. Сделать это нужно в том периоде, в котором все вышеперечисленное начало использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Относительно объектов основных средств в абз. 2 рассматриваемой нормы уточнено: восстановлению подлежит налог в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Заметим, п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает пропорционального восстановления налога, нет в нем и ссылки на п. 4 этой статьи, в котором приведена методика распределения «входного» НДС пропорционально операциям, облагаемым и не облагаемым налогом. Данный факт может смутить налогоплательщика, ведь логичнее (в подобных ситуациях) вести «пропорциональное» восстановление налога.

Разъяснения по этому поводу были даны в далеком 2006-м (к сожалению, многочисленные поправки к НК РФ после указанного года так и не изменили ситуацию: нужных ссылок как не было, так и нет). Речь идет о Письме ФНС России от 02.05.2006 №ШТ-6-03/462@[2], согласно которому если налогоплательщик начинает использовать основные средства одновременно в двух видах деятельности (в том числе находящейся на спецрежиме в виде ЕНВД), то суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования исходя из пропорции, аналогичной указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ. Другими словами, следует разделить стоимость товаров (работ, услуг), ОС, НМА, имущественных прав, отгруженных в рамках «вмененного» режима, на общую стоимость отгрузок за налоговый период и умножить результат на ранее принятый к вычету НДС.

Обратите внимание

Пропорция составляется из сопоставимых показателей, что достигается их применением (в частности, выручки от реализации товаров, работ, услуг, ОС, НМА, имущественных прав) без учета НДС (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 № 03‑1‑08/1191/15@).

Итак, основные нормы отражены, теперь перейдем к цифрам. Для начала определимся с суммой налога, подлежащей восстановлению.

Ежемесячная сумма амортизации составляет 8 333 руб. 

((590 000 - 90 000) руб. / 60 мес.).

Остаточная стоимость объекта основных средств на 01.04.2012 – 458 335 руб. (500 000 руб. - 8 333 руб. х 5 мес.).

Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость объекта, соответственно, равна 82 500 руб. (458 335 руб. х 18%).

Подлежащая восстановлению (исходя из пропорции, аналогичной предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ) сумма НДС равна 33 000 руб. (82 500 х 2 000 000 / (3 000 000 + 2 000 000)).

Обратите внимание

Последующее увеличение отгрузок по спецрежиму значения не имеет, так как сумма налога, причитающаяся к восстановлению, уже определена.

Скажем несколько слов о том, где отражается восстановленный налог. Счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Об этом сказано в п. 14 разд. II «Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС» приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Постановление № 1137). Напомним, новые формы счетов-фактур в полной мере вводятся в оборот 01.04.2012. До этого момента налогоплательщик вправе применять их наряду с прежними формами[3] (см. Письмо Минфина России от 31.01.2012 № 03‑07‑15/11[4]).

Итак, в книге продаж следует зарегистрировать реквизиты того счета-фактуры, на основании которого «входной» НДС принимался к вычету. (Заметим, при отсутствии такого документа на дату восстановления налога графы книги продаж заполняются на основании справки бухгалтера.)

Данные из книги продаж переносятся в декларацию по НДС[5], в частности в строку 090 разд. 3.

Теперь определимся, как отражается сумма восстановленного НДС в бухгалтерском и налоговом учете.

Абзацем 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предписано суммы налога, подлежащие восстановлению, не включать в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитывать в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Казалось бы, данный момент прописан в НК РФ и вопросов здесь возникать не должно. Однако «скользкое место», порожденное Письмом Минфина Россииот 05.10.2006 № 03‑11‑04/3/437, все-таки имеется. В данном разъяснении финансисты пришли к выводу, что расходы в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, не имеют отношения к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Действительно, восстановление НДС по объектам основных средств производится в периоде, когда виды деятельности с разными режимами налогообложения уже ведутся. Доходы и расходы по таким видам деятельности, как известно, надо разделять (п. 910 ст. 274 НК РФ)[6]. Следовательно, учитывать восстановленный налог – «целевой вмененный» расход – в «прибыльных» расходах нелогично.

На наш взгляд, данный подход (хотя и не лишенный определенной логики) применять в указанной ситуации не надо, а восстановленный налог следует учитывать в целях налогообложения прибыли. К тому же есть некоторые основания полагать, что позиция Минфина в дальнейшем была изменена. Во всяком случае, из Письма от 23.06.2010 № 03‑07‑11/265 следует, что вычет ранее восстановленного НДС (по товарам, работам, услугам, ОС, НМА) в случае дальнейшего использования таких товаров, работ, услуг, ОС, НМА для осуществления операций, облагаемых НДС, нормами НК РФ не предусмотрен, поскольку налог учтен при исчисленииприбыли в прочих расходах по ст. 264 НК РФ, причем в отличие от других аналогичных ответов (см., например, Письмо от 30.06.2009 № 03‑11‑06/3/174) не указывается, о каком переходе на специальный налоговый режим – полном или частичном – 

идет речь. Из этого можно заключить, что чиновники не делают различия для подобных ситуаций.

К сведению

При полной смене налогового режима НДС по приобретениям, ранее правомерно принятый к вычету, восстанавливают в периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Однако, как посмотрят на разрешение спорной ситуации судьи, неизвестно. Во всяком случае, примеров из арбитражной практики с решением аналогичного спора автору найти не удалось.

Что касается бухгалтерского учета, все просто. Сумма восстановленного налога учитывается в прочих расходах (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[7]).

Вопрос

В каком налоговом периоде восстанавливается НДС, ранее правомерно принятый к вычету (в ситуации, аналогичной рассмотренной выше), если основное средство будет использоваться только во «вмененной» деятельности?

Ответ понятен и схож с данным выше – налог следует восстановить в I квартале 2012 года. Однако определенные отличия все-таки есть: в рассматриваемой ситуации восстанавливается не пропорциональная часть НДС, а вся сумма, приходящаяся на остаточную стоимость основного средства – объекта, полностью занятого в деятельности, по которой налог не уплачивается. В данном примере восстановлению подлежит НДС в сумме 82 500 руб.

Разделяем и вычитаем

Вопрос

Вернемся к рассматриваемой организации. В январе 2012 года она приобрела объект основных средств стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.), который будет использоваться в обоих видах деятельности. Срок полезного использования объекта принят равным трем годам (36 месяцев).

В январе выручка составила:

  • по операциям, облагаемым НДС, – 1 121 000 руб. (в том числе НДС – 171 000 руб.);
  • по операциям, не облагаемым НДС, – 650 000 руб.

В феврале выручка составила:

  • по операциям, облагаемым НДС, – 1 062 000 руб. (в том числе НДС – 162 000 руб.);
  • по операциям, не облагаемым НДС, – 730 000 руб.

Как правильно принять НДС к вычету?

Поскольку в отношении «вмененки» организация не признается плательщиком НДС, «входной» налог по товарам, работам, 
услугам, основным средствам, нематериальным активам, предназначенным для такой деятельности, учитывается в стоимости приобретения (абз. 3 п. 4 ст. 346.26пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если же покупка (в рассматриваемом случае – объект ОС) предназначена для облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, НДС следует распределить. Часть налога при этом будет включена в стоимость основного средства, часть – принята к вычету.

Пропорция, которая поможет осуществить вышесказанное, определяется исходя из стоимости отгрузки, операции по реализации которой подлежат (не подлежат) налогообложению, в общей стоимости отгруженных за налоговый периодтоваров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 Письма ФНС России от 28.11.2008 №ШС-6-3/862@).

Налоговым периодом по НДС в силу ст. 163 НК РФ является квартал. Однако с 01.10.2011 по основным средствам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгрузки за месяц[8] (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Объект ОС приобретен в январе 2012 года. Доля выручки от облагаемой НДС реализации в этом месяце составила 59,4% (950 000 руб. / (950 000 + 650 000) руб. х 100%), где 950 000 = 1 121 000 - 171 000 (руб.).

Доля выручки от не облагаемой НДС реализации в январе – 40,6%. Рассчитать данный показатель можно с помощью пропорции: 650 000 руб. / (950 000 + 650 000) руб. х 100% или путем «нехитрого» действия: 100 - 59,4 (%).

Таким образом, в первоначальную стоимость объекта ОС будет включен налог в сумме 21 924 руб. (54 000 руб. х 40,6%).

«Входной» НДС в сумме 32 076 руб. (54 000 руб. х 59,4%) организация примет к вычету.

Обратите внимание

Счет-фактура, выставленный продавцом основного средства, регистрируется в книге покупок только в части стоимости объекта, используемого для операций, облагаемых НДС, и доли налога, принимаемой к вычету. На это указано в п. 13разд. II «Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС» приложения 4 к Постановлению № 1137[9], согласно которомупри приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.

Итак, в январе 2012 года в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:


Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сторно
Восстановлена сумма НДС по объекту ОС, который начал использоваться в облагаемых и не облагаемых НДС операциях

68-НДС

19

(87 000)

Восстановленный налог учтен в прочих расходах

91-2

19

87 000

Приобретен объект ОС

08-4

60

300 000

Учтена сумма «входного» НДС

19‑1‑0

60

54 000

Часть налога учтена в первоначальной стоимости ОС*

08-4

19‑1‑2

21 924

Часть налога предъявлена (по окончании налогового периода) к вычету

68-НДС

19‑1‑1

32 076

Сформирована стоимость объекта ОС

01

08-4

321 924

Произведены расчеты с продавцом

60

51

354 000


Пункт 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

К субсчету 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» счета 19 в примере использованы следующие субсчета второго порядка:

  • 19 1 0 – «НДС по основным средствам, используемым в обоих видах деятельности»;
  • 19 1 1 – «НДС по основным средствам, подлежащий вычету»;
  • 19 1 2 – «НДС по основным средствам, подлежащий включению в стоимость объекта».

Скажем несколько слов и об амортизации основного средства, начисление которой начнется с февраля. Она подлежит распределению по видам деятельности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Порядок распределения расходов следует закрепить в учетной (бухгалтерской и налоговой) политике, к примеру, установить его пропорционально доходам организации от «вмененной» («прибыльной») деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Так, вфеврале доля выручки от операций, облагаемых НДС, составила 55,2% (900 000 руб. / (900 000 + 730 000) руб. х 100%). Сумма амортизации основного средства, приходящаяся на этот вид деятельности, – 4 936,2 руб. (321 924 руб. / 36 мес. х 55,2%).

Доля выручки от не облагаемых НДС операций – 44,8%. Амортизационные расходы, относящиеся к данному виду деятельности, – 4 006,4 руб. (321 924 руб. / 36 мес. х 44,8%).

Вместо заключения

Итак, мы рассмотрели одну из ситуаций, которая может возникнуть при появлении у организации нового вида деятельности с отличной от традиционной системой налогообложения. На самом деле вопросов по данной теме намного больше, причем некоторые из них возникают, как говорится, на пустом месте: отдельные налогоплательщики не принимают во внимание вид имущества, по которому надо восстановить НДС (следует отличать недвижимость от других объектов основных средств); кто-то путает, когда (в каком налоговом периоде) это нужно сделать; другие не учитывают, при каких обстоятельствах (в полной мере или частично) происходит смена налогового режима.

Чтобы бухгалтеру организации – плательщика НДС было легче ориентироваться, сведем основные моменты, связанные с восстановлением налога по объектам основных средств, в таблицу[10].

Режимы налогообложения

Объект (при использовании в обоих видах деятельности)

Недвижимость

Иные основные средства

Отдельные виды деятельности переведены на «вмененку» (совмещение ОСНО и ЕНВД)

НДС (в размере 1/10 суммы ранее принятого к вычету налога) в соответству-ющей доле (определяется как отношение «вмененной» выручки к общей выручке) восстанавливается по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором объект начал амортизироваться (абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ10)

НДС (в сумме, пропорцио-нальной остаточной (балансовой) стоимости ОС) восстанавливается в соответствующей доле (определяется как отношение «вмененной» выручки к общей выручке) в первом налоговом периоде начала использования объекта в обоих видах деятельности (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)

Произошла полная смена налогового режима (переход с ОСНО на специальный налоговый режим)

Единовременное восстановление НДС в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта, в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)

___________________________________________

[1] Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

[2] Согласовано с финансовым ведомством Письмом Минфина России от 13.04.2006 № 03 04 15/77.

[3] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

[4] Доведено для сведения и использования в работе до территориальных налоговых инспекций Письмом ФНС России от 02.02.2012 № ЕД-4-3/1547@.

[5] Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н.

[6] Норма о ведении раздельного учета прописана в гл. 26.3 НК РФ. В пункте 7 ст. 346.26 НК РФ, в частности, отмечено: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в рамках «вмененной» и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

[7] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

[8] До указанной даты (01.10.2011) пропорция составлялась на основании данных за налоговый период – квартал. При таком подходе первоначальная стоимость основного средства, а также сумма начисленной амортизации нуждались в корректировке (см. Письмо ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@).

[9] См. также письма Минфина России от 28.06.2010 № 03 07 11/274, от 14.05.2008 № 03 07 11/192.

[10] Дополнительно см. статью Е. Л. Ермошиной «Восстанавливаем НДС по объекту недвижимости и работам, связанным с его реконструкцией», № 22, 2011.


Начать дискуссию

До 1 апреля надо сдать бухотчетность за 2023 год

Организации на всех режимах налогообложения должны сдавать бухгалтерскую отчетность не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года. Крайний срок сдачи за 2023 год – 01.04.2024 включительно.

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора
ПСН

🔨 ИП на ПСН должен сам оказывать услуги, а не перезаказывать их у других ИП. Эксперт: достаточно спорная позиция Минфина

Заключение предпринимателем договоров субподряда с другими ИП не вписывается в рамки патента.

87

ТОП-15 курсов по 1С:Документоборот (делопроизводство) в 2024 году

В этой статье мы собрали платные и бесплатные курсы по 1С:Документообороту.

ТОП-15 курсов по 1С:Документоборот (делопроизводство) в 2024 году
Лучшие спикеры, новый каждый день
Банки

Клиенты ВТБ будут получать кешбэк в рублях

ВТБ по программе мультибонусов будет начислять кешбэк в реальных рублях. Клиенты могут установить избранные категории товаров для получения повышенных бонусов до 25% с покупок.

🏃 Какие выплаты положены работнику при увольнении переводом. Эксперт: допвыплаты на уровне закона были бы странными

Если сотрудник увольняется переводом к другому работодателю, то никаких выходных пособий и компенсаций в ТК за это не предусмотрено.

135

Руководители рассказали, почему готовы отказаться от должности. Исследование

Больше трети руководителей в России готовы отказаться от своей должности, чтобы начать строить карьеру в новой профессии.

Опытом делятся эксперты-практики, без воды

Инвесторы жалуются на «Лукойл» из-за сокрытия финансовой отчетности

Компания в отчетности по МСФО за 2023 год не сравнила результаты с прошлым годом, ссылаясь на постановление, которое перестало действовать.

Электронный документооборот в сфере строительства: зачем он нужен современному предприятию 

Перевод бизнес-процессов в цифровое поле — больше, чем просто тренд. Это принятие вызовов времени и необходимость для тех компаний, которые ориентированы на масштабирование и активное развитие.

Электронный документооборот в сфере строительства: зачем он нужен современному предприятию 

Верховный Суд поддержал рекомендации Роспотребнадзора обеспечивать водой и спецодеждой работающих в жару

ВС РФ признал законными Рекомендации по работе в условиях сильной жары и повышенных температур, изданные Роспотребнадзором.

Бесплатно с Кадры

Кадровое законодательство 2024: изменения и дополнения. Мини-курс с видео, конспектом и тестами

Обо всех изменениях кадрового законодательства, нововведениях в ТК, нюансах заполнения ЕФС-1 и новых формах налоговой отчетности рассказываем в мини-курсе.

Кадровое законодательство 2024: изменения и дополнения. Мини-курс с видео, конспектом и тестами

Обновления на «Клерке». Все уже заметили?

Даже самый качественный сайт со временем устаревает. Нужны обновления и модернизация. Сегодня на «Клерке» все это произошло. Кто самый наблюдательный? Кто заметил? Что бы вы еще хотели поменять?

Обновления на «Клерке». Все уже заметили?

Прокуратора может изъять акции «Макфы» в пользу государства

Прокуроры доказывают в суде, что производство макаронных изделий под брендом «Макфа» имеет коррупционное происхождение. Их бенефициары вели бизнес, работая в органах госвласти.

99
Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров
ЭДО

Минтранс хочет провести эксперимент с переходом на ЭДО грузоперевозок на всех видах транспорта

Проведение эксперимента по переходу на электронный документооборот затронет грузоперевозки автомобильным, морским, речным, железнодорожным и воздушным видами транспорта.

Что ест бухгалтер. Давно не ели десертов

Лекарство от негатива. Тирамису — самый популярный в мире десерт.

Что ест бухгалтер. Давно не ели десертов
131
Банки

Приложение Райффайзенбанка снова работает

Специалисты устранили внутреннюю техническую ошибку, которая не позволяла клиентам отправить деньги.

Как нанять толкового бухгалтера в компанию: рекомендации экспертов

Ошибки бухгалтера приводят организацию к лишним затратам и огромным штрафам, а в особенно тяжелых случаях могут довести до ликвидации компании. Как же не допустить этого и нанять хорошего специалиста? Составили инструкцию для руководителей с комментариями наших экспертов.

Как нанять толкового бухгалтера в компанию: рекомендации экспертов
2
98

с 1 апреля 2024 года меняются правила работы с госзакупками: все переходят на цифровой контракт. Кто и в какой форме должен его составлять

С 1 апреля у заказчиков на госзакупках появляются новые обязательства. Теперь после проведения тендера они должны заключать цифровой контракт в единой информационной системе.

Иллюстрация: Вера Ревина, Клерк.ру

Верховный Суд защитил недвижимость предпринимателя от притязаний церкви

Коммерсант много лет добросовестного использовал для сельского хозяйства арендованный земельный участок, на который вдруг стала претендовать РПЦ.

3
118

ФРМР: обязательная регистрация (до 01.04.2024) медицинских и фармацевтических работников

Медицинские и фармацевтические работники, а также лица, которые обучаются медицинским и фармацевтическим специальностям, должны зарегистрироваться в ФРМР. Разбираемся в этой подсистеме ЕГИСЗ.

ФРМР: обязательная регистрация (до 01.04.2024) медицинских и фармацевтических работников

Интересные материалы

Управление персоналом. Принципы управления человеческим ресурсом

Даже при условии стремительного развития автоматизации в бизнесе еще невозможно отказаться от человека. От персонала требуется обслуживание оборудования, предоставление консультационных услуг, ведь машины пока не обладают теми способностями для разъяснения сложных вопросов, как это способен сделать человек.

Управление персоналом. Принципы управления человеческим ресурсом