Минфин предельно настойчив в утверждении, что предприниматель, в отличие от юридического лица, вправе заниматься только теми видами деятельности, которые он предварительно указал в своем заявлении при регистрации. Разумеется, имеется в виду налогообложение деятельности предпринимателя.
Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Закон о регистрации) в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) содержатся, в частности, коды по ОКВЭД по тем видам деятельности, которыми намерен заниматься предприниматель.
В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона о регистрации записи вносятся в государственные реестры на основании документов, представленных при государственной регистрации, то есть в отношении ОКВЭД – на основании сведений, которые предприниматель самостоятельно указывает в заявлении (форма № Р21001)1, подаваемом в регистрирующий орган. Количество видов деятельности, которые можно указать в данном заявлении, неограниченно, однако все их, конечно, заранее предусмотреть нельзя. Возможности, которая есть у юридических лиц, указывающих в уставных документах, что они собираются заниматься всеми видами деятельности, не запрещенными законом, у индивидуального предпринимателя нет.
При этом в гражданском законодательстве нет ограничений и для индивидуальных предпринимателей. Они также могут заниматься любым видом деятельности, не запрещенным законом, но при этом должны совершить определенную процедуру.
Согласно п. 5 ст. 5 Закона о регистрации индивидуальный предприниматель в течение трех рабочих дней с момента изменения указанных в п. 2 данной статьи сведений, то есть сведений, первоначально внесенных в ЕГРИП, обязан сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего жительства.
Есть случаи-исключения, когда он не должен этого делать: когда изменились сведения о лицензиях, полученных индивидуальным предпринимателем, его ИНН и дата постановки на учет в налоговом органе, номер и дата его регистрации в качестве страхователя (пп. «м», «н», «п» п. 2 ст. 5 Закона о регистрации). До 01.01.2011 в число таких исключений включались и коды по ОКВЭД. Однако данное исключение было отменено Федеральным законом от 27.07.2010 № 227-ФЗ.
В Письме Минфина России от 15.03.2012 № 03-11-11/83 в очередной раз указано, что предприниматель может применять УСНО только по тем видам деятельности, которые он включил в ЕГРИП. Причем речь идет о ситуации продажи имущества, которое он использовал в предпринимательской деятельности, то есть о том, что он явно не планировал, используя данное имущество по назначению.
Казалось бы, если помещение магазина использовалось, например, для розничной торговли, то его последующая реализация производится в рамках соответствующей деятельности. К тому же такая реализация не может быть систематической. Однако ОКВЭД предусмотрены отдельные коды для подобной реализации.
Это, прежде всего, код 70.12.2 «Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений». Правда, в дополнение к нему Минфин требует и наличие кода 70.11.2 «Подготовка к продаже собственного нежилого недвижимого имущества». Более того, по мнению финансистов, необходим также код 45.2 «Строительство зданий и сооружений».
По поводу кода 70.11.2 «Подготовка к продаже собственного нежилого недвижимого имущества» московские налоговики довольно давно, но, по нашему мнению, достаточно точно заметили, что если учесть описание группы 70.11 «Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества», предполагающей разработку своими силами и за свой счет коммерческих проектов, связанных с недвижимым имуществом (объединение финансовых, технических средств и людских ресурсов для реализации проектов, связанных с недвижимым имуществом, предназначенным для жилья или других целей), для его дальнейшей продажи, то становится очевидным, что все эти операции могут рассматриваться как осуществление экономической деятельности только тогда, когда они несут в себе необходимые характерные элементы производственного процесса, то есть совершаются юридическими, а не физическими лицами (Письмо от 10.10.2003 № 27-11н/56495).
В противном случае, по мнению налоговиков, всех граждан, покупающих, продающих или сдающих внаем собственное жилое недвижимое имущество, то есть вступающих в гражданско-правовые отношения с другими гражданами или организациями, следовало бы считать индивидуальными предпринимателями, не зарегистрированными в этом качестве в установленном законодательством порядке, хотя для совершения подобных сделок ГК РФ не предусмотрена обязательная регистрация граждан в качестве индивидуальных предпринимателей.
Важным в этих рассуждениях можно признать то, что если они справедливы, то получается, что физическому лицу, ставшему предпринимателем, вообще нет необходимости указывать данные виды деятельности в ЕГРИП, если оно не занимается ими систематически.
Другое условие, выдвигаемое чиновниками, заключается в использовании данного имущества в предпринимательской деятельности (очевидно, именно в той, которая велась в рамках УСНО).
При невыполнении этих условий доход от реализации указанного имущества облагается НДФЛ, несмотря на общий статус предпринимателя как «упрощенца». Логика Минфина выглядит странной. Получается, что одна форма налогообложения зависит от того, что указано в ЕГРИП, а другая – нет (см. также письма Минфина России от 05.12.2011 № 03-11-11/309, от 02.06.2011 № 03-11-11/145, от 13.05.2011 № 03-11-11/121).
В Письме от 06.03.2012 № 03-04-05/3-260 Минфин прямо заявил, что налогообложение в рамках УСНО осуществляется в отношении доходов, полученных физическим лицом от ведения предпринимательской деятельности, заявленной при регистрации. К сожалению, чиновники не продолжили свою мысль. Если сделать это за них, можно ли считать, что физическое лицо вообще не вправе заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, не поименованной в ЕГРИП? Или же оно может осуществлять любую деятельность, не противоречащую закону, но если она опять-таки не прописана в ЕГРИП, то такая деятельность не будет считаться и предпринимательской с соответствующими налоговыми последствиями?2
Такие выводы кажутся абсурдными, но к ним приводит не вполне ясная позиция Минфина. В Письме от 22.02.2012 № 03-11-11/50 чиновники вроде бы пояснили ее, указав, что доходы от ведения деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений в сведения о государственной регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
При этом учет доходов, полученных от ведения предпринимательской деятельности, должен осуществляться индивидуальным предпринимателем отдельно от доходов, полученных вне рамок занятия такой деятельностью.
По нашему мнению, это разъяснение надо понимать именно как непризнание вида деятельности, не обозначенного в ЕГРИП, но фактически осуществляемого индивидуальным предпринимателем, предпринимательским. Однако мы не можем с этим согласиться, не найдя оснований для подобного вывода в гражданском законодательстве.
В Письме Минфина России от 19.12.2011 № 03-11-11/318 также утверждается, что доходы от деятельности, подпадающей под виды деятельности, указанные индивидуальным предпринимателем при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
Финансисты сделали вывод, что если индивидуальный предприниматель при регистрации указал такие виды деятельности, как предоставление денежных средств по договору займа и сдача в аренду имущества, то доходы, полученные от их осуществления, учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Однако, если индивидуальный предприниматель осуществляет данную деятельность вне рамок видов деятельности, указанных им при регистрации, такие доходы подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.
Получается, что физическое лицо как предприниматель может совмещать одновременно общий и упрощенный режимы. Однако это противоречит п. 3 ст. 346.11 НК РФ.
Совсем замечательным в свете всех этих противоречивых высказываний Минфина видится его указание, приведенное в Письме от 07.10.2011 № 03-11-11/255. Чиновники заявили, что ст. 346.25.1 НК РФ не предусмотрено использование общероссийских классификаторов (видов экономической деятельности, услуг населению) в целях определения возможности отнесения осуществляемого индивидуальным предпринимателем вида предпринимательской деятельности к деятельности, в отношении которой может применяться УСНО на основе патента, а также перечня услуг, относящихся к данному виду предпринимательской деятельности. Они пояснили, что следует руководствоваться только перечнем видов деятельности, приведенным в п. 2 указанной статьи.
Однако Минфин должен признать и то, что всей гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ также не предусмотрено использование общероссийских классификаторов в данных целях.
Из арбитражной практики, в которой решения принимались в пользу налогоплательщиков, можно выделить Постановление ФАС МО от 08.09.2010 №КА-А40/10174-10. Правда, один из аргументов, приведенных в нем, уже устарел. Судьи сослались на то, что в рассматриваемом периоде сведения о кодах в ОКВЭД относились к исключениям, разрешающим не вносить правки в ЕГРИП в случае их изменения. Выше мы отметили, что в настоящее время об изменениях, касающихся кодов ОКВЭД, надо сообщать в регистрирующий орган.
В то же время арбитры признали обоснованным решение судов нижестоящей инстанции, согласно которому гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено, что применение УСНО зависит от кодов ОКВЭД, указанных в ЕГРИП. Единственным и достаточным критерием, освобождающим предпринимателя, применяющего УСНО, от уплаты НДФЛ, является получение им дохода от предпринимательской деятельности.
Указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что УСНО применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, не означает, что данный спецрежим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды.
Судьи этого же округа в Постановлении от 28.10.2011 №А41-40926/10 отметили, что физическое лицо, пройдя процедуру государственной регистрации, приобретает статус индивидуального предпринимателя в целом, а не в отношении определенных видов экономической деятельности. Все виды экономической деятельности, осуществляемые предпринимателем после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской деятельности (см. также Постановление ФАС СКО от 06.02.2012 №А53-4545/2011).
В этом случае налоговая инспекция посчитала, что доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, являются объектом обложения НДФЛ у физического лица по следующим основаниям: при регистрации индивидуального предпринимателя он не заявил такой вид деятельности, как операции по продаже недвижимого имущества, договор был заключен от имени гражданина РФ, а не индивидуального предпринимателя, заявитель не осуществлял профессиональную деятельность на рынке недвижимости, сделка имела разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли.
В ответ суд отметил, что из имеющейся в деле инвентаризационной карточки следует, что проданное предпринимателем имущество представляет собой магазин, то есть объект, по своему характеру и потребительским свойствам не предназначенный для использования в личных, семейных и иных целях, не связанных с предпринимательскими.
Доказательства использования предпринимателем указанного объекта недвижимости в личных целях налоговым органом не были представлены, а тот факт, что объект находился в собственности предпринимателя в течение незначительного периода времени и в этот период не передавался в аренду, не означает, что он был предназначен для использования физическим лицом в личных целях. Подтверждением предпринимательской цели приобретения объекта является отражение операции по его реализации в книге учета доходов предпринимателя (см. также Постановление ФАС МО от 08.04.2009 №КА-А40/2438-09).
Правда, стоит упомянуть Постановление ФАС ПО от 01.07.2011 №А55-20037/2010. В нем судьи указали, что если в ЕГРИП предусмотрены такие виды деятельности, как сдача внаем, купля-продажа собственного недвижимого имущества, покупка-продажа земельных участков, то доходы, полученные предпринимателем, применяющим УСНО, от ведения данных видов деятельности, считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
Однако здесь судьи лишь констатировали тот факт, что данные виды деятельности были заявлены предпринимателем при регистрации. Хотя и они отметили, что физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и прошедшие государственную регистрацию, вправе осуществлять те виды деятельности, которые указаны в ЕГРИП, хотя оснований для такого вывода не было представлено.
Примечательным является следующее. Именно налоговики настаивали на том, что реализация недвижимого имущества является для индивидуального предпринимателя предпринимательской деятельностью, хотя тот настаивал на обратном.
Так или иначе, учитывая существующую неопределенность в данном вопросе, наиболее осторожные предприниматели-налогоплательщики должны внимательно оценивать каждую осуществленную ими операцию с точки зрения ее соответствия наименованию вида деятельности, отмеченному в ЕГРИП, а в случае необходимости – указывать в реестре новый вид деятельности.
Начать дискуссию