Клерк.Ру

Пересмотреть условия договора лизинга задним числом нельзя

Изменение условий договора лизинга задним числом без деловой цели вряд ли может привести к снижению налоговой нагрузки сторон. Надежды на это не оставляет и комментируемое письмо Минфина России. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 10.07.12 № 03-05-05-01/44)

ОСОБЕННОСТИ ОФИЦИАЛЬНОГО ОТВЕТА

Комментируемое письмо касается порядка бухгалтерского учета предмета лизинга лизингополучателем при изменении договора лизинга, если этот предмет числится у него на балансе. Особенность хозяйственной ситуации, в которой оказался лизингополучатель, в том, что к договору лизинга было составлено дополнительное соглашение. В соответствии с ним сокращен срок действия договора и изменена структура расчетов, причем увеличена выкупная цена. Лизингополучатель спрашивает, обязан ли он произвести перерасчет налога на имущество.

📌 Реклама

Можно предположить, что ответ Минфина России не удовлетворит налогоплательщика. Тем более что он полностью дублирует разъяснения, содержащиеся в другом письме ведомства – от 20.02.12 № 03-05-05-01/11. Хотя последнее адресовано лизингодателю в случае расторжения договора и изъятия предмета лизинга.

Как и во многих других спорных ситуациях, министерство уклонилось от вразумительных пояснений, сославших на правила регламента, которые позволяют ему не давать консультации по практике применения своих нормативных правовых актов, не проводить экспертизу договоров и не оценивать конкретные хозяйственные ситуации.

В комментируемом письме лишь сообщается, что стороны договора лизинга обязаны руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15; далее – Указания).

📌 Реклама

С другой стороны, недостаточно ясны и обстоятельства, в которых оказался лизингополучатель, направивший запрос в министерство. В связи с этим вспомним о предупреждении, которое содержится в письме Минфина России от 07.08.07 № 03-02-07/2-138. В нем отмечено, что в приводимых в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменных разъяснениях департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России по запросам конкретных налогоплательщиков нет всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса.

Поэтому ответить на вопросы, которым посвящено комментируемое письмо, затруднительно. Рассмотрим лишь возможные подходы к ответам.

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

ПБУ 6/01 является нормативным правовым актом, поэтому возражать против обязательности его применения невозможно. Данный стандарт допускает включение в состав основных средств предметов аренды (абз. 5 п. 20, абз. 8 п. 32 ПБУ 6/01). А договор лизинга, как известно, один из видов договора аренды (ст. 625 ГК РФ).
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 46) также следует, что право собственности не является решающим условием для признания движимой вещи основным средством.

📌 Реклама

Нормы ПБУ 6/01 конкретизируют Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н; далее – Методические указания). Лизингодатель должен руководствоваться абзацем 4 пункта 21 и абзацем 3 пункта 50 Методических указаний.

Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете включает Гражданский кодекс и Федеральный закон от 29.10.98 № 164‑ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ). Это следует из пункта 3 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

На основании этих источников и нужно формировать учетную политику.

А вот Указания, на которые ссылаются чиновники, хотя и носят специальный характер, обязательными к применению не являются. Основанием для такого вывода служит пункт 10 Указа Президента РФ от 23.05.96 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти». Дело в том, что приказ, утвердивший Указания, не имеет государственного регистрационного номера в Минюсте России. Поэтому на практике они зачастую не соблюдаются.

📌 Реклама

ХОЗЯЙСТВЕННАЯ СИТУАЦИЯ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

Из запроса компании ясно, что договор лизинга изначально содержал условие о выкупной цене.
Соглашение о выкупной цене применяется при наличии обязанности лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15, п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Закона № 164‑ФЗ). Поэтому срок полезного использования предмета лизинга (в нашем примере – автомобиля) не ограничивается сроком аренды (п. 59 Методических указаний). Хотя случайное совпадение этих сроков возможно.

Чтобы иметь основу для выводов, конкретизируем условия, в которых действует компания-лизингополучатель*.

* Расчеты по НДС опускаем, поскольку разногласий по ним не возникало.

Первоначально договор лизинга был заключен на 23 месяца.
Допустим, что общая величина платежей по договору составляла 2 200 000 руб., а выкупная цена автомобиля была согласована в символической сумме 1 руб. Оплата производилась равномерно начиная со следующего месяца после месяца передачи автомобиля в размере 100 000 руб./мес. (2 200 000 руб. / (23 мес. – 1 мес.)).

📌 Реклама

Поскольку и амортизация начинается со второго месяца, сумма амортизационных отчислений также со-ставит 100 000 руб. (2 200 000 руб. / 22 мес.). При этом бухгалтер компании-лизингополучателя делал следующие записи (выкупная цена во внимание не принята ввиду ее несущественности):

 ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

– 2 200 000 руб. – поступил автомобиль от лизингодателя;
 
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
 
– 2 200 000 руб. – включен автомобиль в состав основных средств;
 
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– 100 000 руб. – начислена амортизация автомобиля (ежемесячно);
 
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
 
– 100 000 руб. – перечислен лизинговый платеж (ежемесячно).

По окончании срока договора (то есть через 23 месяца) автомобиль был бы полностью самортизирован и выкуплен.
Но после 16 месяцев временного владения автомобилем его амортизация составила 1 500 000 руб. (100 000 руб.х  (16 мес. – 1 мес.)), остаточная стоимость – 700 000 руб. (2 200 000 руб. – 1 500 000 руб.), остаток задолженности перед лизингодателем – 1 500 000 руб.

📌 Реклама

При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа (п. 4 ст. 17 Закона № 164‑ФЗ). Если в этот момент автомобиль возвращается лизингодателю, то лизингополучатель должен сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

– 1 500 000 руб. – списана амортизация автомобиля ввиду его выбытия;
 
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01
 
– 700 000 руб. – списана остаточная стоимость автомобиля;
 
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

– 1 500 000 руб. – списана задолженность перед лизингодателем за неоказанные услуги.
Примененные проводки обусловлены экономико-правовым содержанием хозяйственных операций и не требуют обращения к Указаниям (хотя и соответствуют им).

📌 Реклама

Лизингодателю Указания (абз. 2 п. 7) рекомендуют принимать предмет лизинга по остаточной стоимости, сформированной у лизингополучателя. По-видимому, такой исход его не устроил. Отсюда и инициатива по пересмотру условий договора с помощью дополнительного соглашения. По крайней мере такое впечатление оставляет изложение ситуации, данное лизингополучателем.

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ СДЕЛКИ ЗАДНИМ ЧИСЛОМ

По мнению автора, изменение условий договора по соглашению сторон не позволит лизингополучателю уменьшить остаточную стоимость автомобиля.
Из вопроса, заданного компанией-лизингополучателем, следует, что сумма договора лизинга не изменялась. А выкупная цена возросла (ввиду сокращения срока договора). При этом компания полагает, что выкупная цена не участвует в формировании первоначальной стоимости автомобиля. Но эта позиция ошибочна. Она не соответствует пункту 7 ПБУ 6/01, который применяется с учетом пункта 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ. Первоначальная стоимость основного средства равна сумме договора, включающей выкупную цену.

📌 Реклама

Далее, при наличии условия о выкупе в принципе невозможно установить срок полезного использования равным сроку аренды, как это допускает абзац 5 пункта 20 ПБУ 6/01. Ведь договор по-прежнему не предусматривает возврата автомобиля по окончании договора.

В итоге не изменится ни первоначальная стоимость автомобиля, ни размер амортизационных отчислений по нему.

К сказанному остается добавить, что ПБУ 6/01 (п. 7, 8, 14) устанавливает исчерпывающий перечень оснований для изменения первоначальной стоимости объектов основных средств. Изменение цены договора к ним не относится. А срок полезного использования определяется при принятии основного средства к бухгалтерскому учету. Пересмотреть его задним числом лизингополучателю тоже не удастся (п. 20 ПБУ 6/01).

Кроме того, пересмотр условий договора должен быть обусловлен разумными причинами. Налоговая выгода какой-либо из сторон не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (п. 3, 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 5 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

📌 Реклама

Лишенное хозяйственного смысла дополнительное соглашение, направленное на переквалификацию совершившихся отношений в прошлом, может быть признано притворной сделкой, которая считается ничтожной на основании пункта 2 статьи 170 Гражданского кодекса. Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки вправе предъявить любое заинтересованное лицо, в том числе налоговая инспекция (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Вероятно, сам факт того, что в ответе чиновников дополнительное соглашение к договору лизинга проигнорировано, не случаен.

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №16, август 2012 г.

Подборка полезных мероприятий

Разместить
📌 Реклама