Опкбликовано: Журнал ПОМОЩНИК БУХГАЛТЕРА № 6 2003
А.Г. Немец, директор ЗАО "Комплекс-Аналитик",
(083-2-) 56-25-55, 68-70-40
Мы вновь обращаемся к вопросу о применении на практике норм ст. 319 НК РФ. Оказалось, что для многих бухгалтеров публикации "на злобу дня" оказались фальстартом. Только сейчас, с близостью налоговой проверки, они начинают задумываться над своими расчетами налога на прибыль за 2002 год и переделывают их.
Публикации,
касающиеся главы 25 НК РФ, можно условно разделить на 4 периода:
· с момента выхода Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ до появления
первых Методических рекомендаций МНС РФ (утверждены Приказом от 26.02.02
№ БГ-3-02/98; далее - МР1);
· от выхода МР1 до внесения существенных изменений в НК РФ, в том
числе в ст. 319, Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ;
· с момента выхода ФЗ-57 до издания новых Методических рекомендаций
МНС РФ (утверждены Приказом от 20.12.02 № БГ-3-02/729; далее - МР2);
· после выхода МР2.
При этом приоритет имеют формулировки Кодекса, а Методические рекомендации
обязательны только для налоговых инспекций.
Однако, учитывая невнятность формулировок НК РФ, большинство бухгалтеров
предпочтет действовать с максимальным приближением к толкованиям МР2.
Это влечет для бухгалтера необходимость критически рассмотреть свои
учетные решения, принятые до выхода МР2 (самостоятельно либо с подсказки
ранних комментариев).
Сравним
формулировки МР1 и МР2 в части учета остатков НЗП, сложившихся на
начало месяца.
Методические
рекомендации - 1 | Методические
рекомендации - 2 |
| При применении предлагаемого механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных следует учитывать переходящие остатки на начало месяца готовой продукции и отгруженной продукции. | При применении механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной продукции, определенные на конец месяца, учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце. |
В свете
МР2 можно говорить о том, что отсутствие упоминания об остатках незавершенного
производства в МР1 было простым техническим просмотром.
Однако в свое время это могло восприниматься как принципиальная позиция
МНС РФ.
"По мнению автора, установленный ст. 319 НК РФ порядок расчета остатка НЗП на конец месяца исходя исключительно из суммы прямых расходов за истекший период и без учета остатка НЗП на начало периода имеет глубокий смысл для контролирующих предприятие налоговых органов.
В бухгалтерском учете сумма остатка НЗП участвует в постоянном пересчете, поэтому если в каком-либо периоде допущена ошибка, она влечет за собой необходимость пересчета и всех последующих периодов.
Подход, предусмотренный ст. 319 НК РФ, делает расчет остатка НЗП из непрерывного (циклического) дискретным. Ошибка, допущенная в одном месяце, не влияет на порядок расчета следующего месяца".
Оказалось, что столь глубокие замыслы не характерны для специалистов МНС РФ. Зато имеются представления о фискальной выгоде. Ведь при длительном (свыше одного месяца) технологическом цикле остатки незавершенного производства на конец месяца автоматически в начале следующего месяца переквалифицировались в косвенные расходы и в полном объеме уменьшали налоговую базу.
Обратимся к статье А.С. Богословского "О распределении прямых расходов в целях налогообложения прибыли" ("ПБ" № 8/02, с. 41), а именно, к Примеру 2.
ООО "Мир" производит пиломатериалы. Сумма прямых расходов ООО "Мир" за май составила 2100000 руб. На конец мая остаток НЗП составил 100 м3 пиломатериалов. В мае организация списала в производство 1900 м3 исходного сырья - круглого леса. Технологические потери составили 1100 м3.
Автор статьи отмечает, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав расходов на производство и реализацию следующего месяца. Однако в ст. 319 НК РФ не установлен порядок и условия включения стоимости переходящих остатков на следующий месяц.
Поэтому автор не вводит в условия примера данных на начало мая и производит расчет следующим образом.
1. Определяется доля НЗП в объеме исходного сырья за вычетом технологических потерь:
100 : (1900 - 1100) = 0,125.
2. Определяются прямые расходы в остатках НЗП на конец мая:
2100000 * 0,125 = 262500 руб.
Введем дополнительные исходные данные и продемонстрируем расчет в соответствии с установками МР2.
Пусть остатки НЗП на начало мая составляли 200 м3 пиломатериалов, а их стоимость по прямым затратам - 500000 руб.
1. Доля НЗП на конец месяца в объеме исходного сырья (за вычетом технологических потерь) составляет:
100 : (200 + 1900 - 1100) = 0,1.
2. Прямые расходы в остатках НЗП на конец месяца составляют:
(500000 + 2100000) * 0,1 = 260000 руб.
Приведенный пример, кстати, демонстрирует, что включение переходящих остатков в расчет НЗП на начало месяца вовсе не обязательно приводит к увеличению стоимостной оценки остатков НЗП на конец месяца и, соответственно, к уменьшению расходов.
Поэтому ту организацию, которая не захочет производить перерасчет с учетом переходящих остатков, нельзя обвинить в том, что она заведомо преследовала цель занизить налоговую базу.
Круг подобных организаций может оказаться достаточно обширным, хотя бы потому, что в популярном руководстве "Годовой отчет - 2002" под общей редакцией В.И. Мещерякова (издательство "Бератор-Пресс", 2002 г.), а также в бераторе "Практическая бухгалтерия" приводится формула:
Сумма
прямых расходов, которая относится к "незавершенке" =
Сумма прямых расходов текущего месяца х Количество сырья,
потраченного на "незавершенку" : [Количество сырья,
переданного в производство за месяц] - [Технологические потери]
Затем
разбирается пример, где вопрос о переходящих остатках НЗП обойден
молчанием: по условиям примера на начало месяца остатков незавершенного
производства не было.
В соответствии с МР2 вышеприведенная схема расчета должна быть преобразована
следующим образом.
Сумма прямых расходов, которая относится к НЗП на конец
месяца = [ Сумма прямых расходов, которая относится к НЗП на
начало месяца + Сумма прямых расходов текущего месяца] х Количество
сырья, потраченного на НЗП на конец месяца : Количество сырья,
потраченного на НЗП на начало месяца + [Количество сырья, переданного
в производство за месяц] - [Технологические потери]
Теперь
обратимся к нашей статье "Оценка "незавершенки": работы
и услуги" в "ПБ" № 11/02, стр. 8.
В ней проблемы оценки НЗП разбирались на примере подрядной строительной
организации. Рассмотрим этот же пример, т.е., предположим, что рассматриваемая
организация вела в январе 2002 года строительство 4 объектов, характеризуемых
следующими показателями:
№ объекта | Начало строительства | Конец
| Сметная (договорная) стоимость объекта (т.р.) | Стоимость фактически выполненных работ с начала строительства (т.р.) | - в том числе за январь | Затраты с начала строительства до отчетного месяца (т.р.) | Прямые расходы января (т.р.) | ||
Мате-риалы | Всего | Мате-риаль-ные | Всего | ||||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
1 | V.2000 | I.2002 (факт) | 2150 | 2150 | 150 | 1400 | 1850 | 80 | 100 |
2 | X.2001 | V.2003 (план) | 1900 | 450 | 100 | 250 | 300 | 40 | 90 |
3 | I.2002 | X.2003 (план) | 2400 | 50 | 50 | 0 | 0 | 20 | 40 |
4 | I.2002 | I.2002 (факт) | 150 | 150 | 150 | 0 | 0 | 90 | 110 |
ВСЕГО | 6600 | 2800 | 450 | 1650 | 2150 | 230 | 340 | ||
В
центре статьи стоял вопрос о трактовке основного показателя, названного
в абзаце 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, - доли незавершенных (включая завершенные,
но не принятые на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ
в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение
работ.
Пользуясь тем, что в НК РФ не конкретизирован способ измерения отдельных
заказов, мы предложили множество вариантов исчисления указанной доли
(k), отметив, что этим возможности налогоплательщика не исчерпываются.
k1 = (1900 + 2400)/6600 = 0,6515.
Вариант 2. В качестве измерителя берется стоимость фактически выполненных работ с начала строительства, включая текущий месяц, из графы 5:
k2 = (450 + 50)/2800 = 0,1786.
Вариант 3. В качестве измерителя берется стоимость работ, выполненных в январе, из графы 6:
k3 = (100 + 50)/450 = 0,3333.
Вариант 4. В качестве измерителя берется величина материальных прямых расходов за январь из графы 9:
k4 = (40 + 20)/230 = 0,2609.
Вариант 5. В качестве измерителя берется величина расхода материалов с начала строительства до отчетного месяца, увеличенная на материальные расходы января, по сумме граф 7 и 9:
k5 = ((250 + 0) + (40 + 20))/(1650 + 230) = 0,1649.
В последних двух вариантах можно брать стоимость не всех материалов, затраты которых включены в состав прямых расходов, а ограничиться основными материалами (кирпич, раствор, ЖБИ). Тогда можно отойти от стоимостного измерителя и воспользоваться количественным измерителем (например, кубометрами или тоннами).
Как мы отмечали, из буквального применения нормы абзаца 2 п. 1 ст. 319 НК РФ следует, что законными, строго говоря, являются варианты 4, 5 и аналогичные им, базирующиеся на натуральных измерителях. При этом было ясно, что налицо элементарная небрежность законодателя. Имели в виду только первую группу налогоплательщиков - у которых производство связано с обработкой и переработкой сырья, - а сформулировали норму так, как будто она относится ко всем категориям.
В МР2
включена достаточно либеральная оговорка, снимающая напряжение:
Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов".
Мы отмечали
также, что из вариантов 1 - 3 наименее естественным для строителей
выглядит первый, хотя формально он безупречен. Иногда он может оказаться
наиболее предпочтительным, например, для организаций, которым затруднительно
"процентовать" объем незавершенных работ или услуг.
Как можно усмотреть из примера, помещенного в МР2, для организаций,
производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг),
МНС РФ предпочло именно этот, экономически самый бессмысленный вариант.
По условиям указанного примера, стоимость остатка НЗП на начало месяца
(из расчета за предшествующий месяц) - 12000 руб.; прямые затраты
за отчетный месяц - 80000 руб.; договорная стоимость трех незавершенных
на конец месяца договоров на оказание услуг - 18000 руб.; договорная
стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров - 90000 руб.
При этом подчеркнуто, что в рассмотрение берутся 13 договоров, по
которым осуществлялись работы в отчетном периоде
из всех заключенных 16 договоров на 130000 руб. (по журналу регистрации
договоров).
Д = 18000 : 90000 = 0,2.
После чего находится стоимостная оценка НЗП на конец месяца с учетом НЗП на начало месяца:
(12000 + 80000) * 0,2 = 18400 руб.
При таком подходе один дорогой и "долгоиграющий" договор может оттягивать на себя, в оценку НЗП на конец месяца, большую часть прямых расходов текущего месяца, в том числе явно связанных с исполнением мелких краткосрочных договоров.
Это хорошо видно в нашем примере, где значение k1 значительно превышает иные варианты.
В статье мы подробно обсуждали также вопрос о том, что представляет собой сумма прямых расходов, подлежащая распределению пропорционально установленной доле, и указывали на основную неясность - включать ли в сумму, подлежащую распределению, оценку НЗП на начало месяца. (В приведенной таблице эта оценка находится в итоге графы 8.) Более того, мы обосновывали, что из действующих формулировок главы 25 НК РФ следует вывод о необходимости включения остатков НЗП на начало месяца в состав косвенных расходов этого месяца.
Однако в МР2 проводится противоположная точка зрения. Поэтому из двух вариантов распределяемой суммы (R):
R1 - итог по графе 10 таблицы (340 тыс. руб.);
R2 - суммарный итог по графам 8 и 10 таблицы (2490 тыс. руб.) -
следует остановиться на втором.
Здравый смысл, как отмечалось, не позволяет без разбора сочетать величины R1 и R2 с различными вариантами коэффициента k. Поэтому, отказываясь от варианта R1, следует отказаться и от лучше всего сочетаемых с ним по смыслу вариантов 3 и 4. Вариант 1, как наименее экономически осмысленный, является вследствие этого нейтральным, то есть вполне совместим с R2.
Далее. В статье обсуждался еще один момент, недостаточно четко урегулированный в НК РФ, по которому в МР2 выражена определенная точка зрения.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся те материальные затраты, которые определены в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Раскрывая эту отсылочную норму, обратившись непосредственно к тексту ст. 254 НК РФ, обнаруживаем, что имелись в виду затраты на приобретение основных материалов, а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Таким образом, полуфабрикаты собственного производства, продукция вспомогательных производств - вещи, которые являются не приобретенными, а созданными, - не подпадают под действие подпунктов 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, и, следовательно, не относятся к прямым расходам.
Этот вывод вступал в противоречие со здравым смыслом.
Получалось, что за счет введения попередельного учета затрат, организовав калькулирование затрат на промежуточные продукты почти полной готовности, т.е. за счет чисто учетных приемов, можно сузить круг прямых расходов до затрат, осуществляемых только на последнем переделе.
Кроме того, в п. 4 ст. 254 НК РФ определено, что оценивание стоимости вещей, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется на основании расходов, относящихся в соответствии со ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Данная норма не имела логического продолжения. Действительно, зачем, преодолевая трудности, делить расходы на изготовление промежуточных продуктов на прямые и косвенные, если все равно их стоимость по прямым затратам будет квалифицирована по отношению к изготовлению конечной продукции как косвенные расходы?
В связи с этим МР2 "подправляют" Кодекс.
"… если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в свою очередь является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов".
С другой стороны, в МР2 наблюдается некоторая непоследовательность. Мы имеем в виду следующее положение:
"В случае, когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, то их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода".
Действительно, формировать стоимость работ (услуг) "внутреннего потребления" приходится по статьям прямых расходов, в связи с требованием все того же п. 4 ст. 254 НК РФ. Однако этот труд может оказаться бросовым.
В связи с последним моментом становится менее острым вопрос о классификации расходов на оплату труда (и амортизации).
В п. 6.3.3 МР2 указано:
"При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов".
На основании этого налоговые инспекции на местах дают разъяснения о том, что затраты на оплату труда работников вспомогательных производств (в частности, транспортных цехов, котельных, ремонтных служб) относятся к прямым расходам.
Если даже в связи с такими разъяснениями переделать налоговые расчеты, т.е. перевести часть расходов на оплату труда из косвенных в прямые, то конечный результат не изменится, поскольку сама стоимость услуг вспомогательных подразделений как комплексная статья затрат будет отнесена к косвенным расходам.
Единственным содержательным оправданием этих усилий может оказаться оценка остатков НЗП вспомогательных производств. Однако для "внутренних" услуг достаточно просто добиваться отсутствия незавершенки "организационными мерами".
Отметим, что, казалось бы, самый естественный способ оценки остатков НЗП на конец месяца, основанный на аналитическом учете (в условиях нашего примера это суммарные данные граф 8 и 10 по объектам 2 и 3, т.е. НЗПкон = 430 тыс. руб. ((300 + 90) + (0 + 40))), не вписывается, на наш взгляд, в ст. 319 НК РФ, навязывающую "котловой" налоговый учет даже тем налогоплательщикам, которые в состоянии поддерживать пообъектный (позаказный) учет затрат.
Однако, обращаясь вновь к либеральной оговорке МР2:
"При определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу)…" -
можно в выделенной фразе, при всей ее невразумительности, усмотреть, что МНС РФ не возражает против пообъектного учета расходов.
Кстати,
в книге А.В. Брызгалина, В.Р. Берника, А.Н. Головкина "Учетная
политика предприятия для целей налогообложения на 2003 год" ("Налоги
и финансовое право", 2002 г.) авторы исходят из возможности того,
чтобы организация самостоятельно в своем положении о налоговой учетной
политике устанавливала какой-либо из вариантов расчета прямых расходов,
приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции
на складе и товаров отгруженных, но не реализованных:
- в целом по всему производству продукции,
- по укрупненным группам продукции, производство которых связано и
не связано с обработкой и переработкой сырья,
- по каждому виду продукции,
- по калькуляционной единице продукции,
- позаказно,
- по иным принципам.
Обратимся
к так называемой третьей категории налогоплательщиков ("прочие"),
которым ст. 319 НК РФ предписывает распределять сумму прямых расходов
на остатки НЗП "пропорционально доле прямых затрат в плановой
(нормативной, сметной) стоимости продукции".
Трудно признать, что в МР2 указанная методика доведена до ума.
Рассмотрим часть комплексного примера, приведенного в МР2, касающуюся
цеха № 3, в котором из комплектующих собирается продукция Б.
По условиям примера за апрель стоимость комплектующих изделий, списанных
в цех № 3, составила 120 тыс. руб.; расходы на оплату труда цеха №
3 - 100 тыс. руб. (ЕСН - 35,6 тыс. руб.); амортизация объектов основных
средств цеха № 3 - 20 тыс. руб.
По расчету получается, что стоимость НЗП на конец месяца по нормативной стоимости составила 30 тыс. руб. (50 + 300 - 320).
Стоимость прямых расходов в остатках НЗП на конец месяца определена следующим образом:
(47 + (120 + 100 + 35,6 + 20)) * 30/(50 + 300) = 27,65 тыс. руб.
В данном примере имеется один существенный дефект. Фигурирующая в нем "нормативная стоимость расходов, осуществленных в таком-то месяце" - величина, которую на практике неоткуда взять. Плановые службы оперируют нормативной стоимостью расходов на плановый выпуск, а реальный выпуск с учетом образовавшейся незавершенки - это несколько другое. Использование же в расчете именно нормативной стоимости расходов на плановый выпуск лишает его экономической логики.
В коротком и скомканном примере (для прочих налогоплательщиков) указанная проблема замаскирована заданием в исходных данных нормативной производственной себестоимости за отчетный месяц (по смете) с учетом входного НЗП - 1200000 руб.
После этого остальное примитивно. Принимая исходные данные о прямых расходах текущего месяца с учетом стоимости НЗП, исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего месяца, - 700000 руб., и нормативной стоимости остатка НЗП на конец месяца - 32000 руб., рассчитываем сначала долю прямых затрат в нормативной стоимости:
Д = 700000 : 1200000 = 0,5833.
Затем рассчитывается НЗП на конец апреля:
32000 * 0,5833 = 18666 руб.
Одно из возможных исправлений - использовать балансовое тождество и ставить в знаменатель сумму нормативной стоимости изготовленной за месяц продукции и нормативной стоимости НЗП на конец месяца. Но тогда придется оценивать второе слагаемое напрямую - по результатам инвентаризации, для чего необходимо располагать калькуляциями нормативной себестоимости не только готовой продукции, но и незавершенной продукции различной степени готовности. К такому "вызову времени" плановые службы, как правило, не готовы.
Оригинальная трактовка расчетов для "прочих" налогоплательщиков дана в уже упоминавшейся книге "Годовой отчет - 2002" под общей редакцией В.И. Мещерякова.
Для этой цели предложена следующая формула (с оговоркой, что в сумму прямых расходов текущего месяца включаются расходы, отнесенные к незавершенному производству на конец предыдущего месяца):
Сумма прямых расходов, которая относится к "незавершенке" = Сумма прямых расходов текущего месяца х Сумма прямых расходов в плановой себестоимости : Плановая себестоимость готовой продукции
Затем
данная формула проиллюстрирована следующим примером.
ООО "Резерв" выпускает радиоприемники. Плановая себестоимость
одного радиоприемника - 2000 руб./шт., в том числе прямые расходы
- 1600 руб./шт. Прямые расходы фирмы за август - 1500000 руб.
Согласно подходу авторов на незавершенное производство должны быть
отнесены прямые расходы в сумме
При этом оказывается не имеющим значения сам факт наличия недоизготовленных радиоприемников, их количество и степень готовности. Все предельно просто - чем больше прямых затрат за месяц, тем больше незавершенки - в прямой пропорции.
Данный казус подтверждает, что формулировка новой редакции ст. 319 НК РФ только на первый взгляд представляется более ясной, чем формулировка из первоначальной редакции: "При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости".
Многие предприятия, в том числе машиностроительные, уходят от этой проблемы,
позиционируя себя в качестве налогоплательщиков первой группы - "переработчиков
сырья" (тем более, что понятия "обработка", "переработка"
и "сырье" в налоговом законодательстве не определены). Получается,
что из третьей категории не могут "вырваться" только предприятия по
добыче сырья и сборочные производства, работающие на покупных комплектующих.
В связи с этим существенной уступкой со стороны МНС РФ является следующее замечание
из МР2:
"…если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость
НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым
расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость, учитывается
как стоимость НЗП, готовой продукции исчисленная в соответствии с порядком,
изложенным в ст. 319 НК РФ".
Действительно, многие организации проделали еще в 2001 году большую работу,
разработав плановые калькуляции по статьям прямых расходов. В налоговую учетную
политику было заложено, что выпуск готовой продукции, ее отгрузка оцениваются
на основе указанных "укороченных" плановых калькуляций. С начала 2002
года указанная учетная политика претворялась в жизнь. Это позволяло избежать
расчетов, основанных на экономически бессмысленном усреднении.
В МР2 признана допустимость такого подхода и после выхода ФЗ-57.
При разборе сквозного примера в МР2 высказана точка зрения МНС РФ еще по одному вопросу: при безвозмездной передаче продукции (выполнении работ, оказании услуг) из состава расходов для целей налогообложения исключаются только прямые расходы, приходящиеся на эту продукцию (работы, услуги). Такая позиция может быть обоснована одним из основных принципов, на которых построена глава 25 НК РФ: косвенные расходы не подлежат распределению между различными видами или категориями продукции, работ, услуг.
При всех позитивных моментах, проявившихся в МР2, следует отметить, что окончательное разрешение всех неясностей должно быть осуществлено не налоговым ведомством, а самим законодателем в тексте Налогового кодекса. В этом смысле нормативное регулирование "незавершенки" нельзя признать завершенным.
ЗАО "Комплекс-Аналитик"
ПОМОЖЕТ НАЙТИ РЕШЕНИЕ, КОТОРОЕ НЕОТКУДА СПИСАТЬ
(083-2-) 56-25-55, 68-70-40 complexa@online.bryansk.ru
241035 г. Брянск, ул. Протасова, д. 1а, эт. 4, оф. 5
Начать дискуссию