Установленный законодательством принцип свободы договора позволяет участникам предпринимательской деятельности заключать сделки, пусть прямо и не предусмотренные законом, однако не противоречащие ему. В тоже время, совершая такие сделки необходимо быть крайне внимательными при определении их условий, а также установлении налоговых последствий. Ниже нами приводится правовое и налоговое обоснование применения такого инструмента обеспечения интересов предпринимателя, как товарная неустойка, анализируются положительные и отрицательные стороны его применения.
1. Товарная неустойка как способ обеспечения исполнения обязательств
Определение товарной неустойки как гражданско-правового института
Товарная неустойка является одним из способов обеспечения исполнения обязательства, то есть, по существу, представляет собой дополнительное обязательство должника перед кредитором, обеспечивающее основное обязательство.
Правовая конструкция "товарной неустойки" имеет явное сходство с таким способом обеспечения исполнения обязательства как неустойка, под которой ГК РФ понимает определенную законом или договором денежную сумму, уплачиваемую должником кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (статья 330 ГК РФ). В случае с товарной неустойкой должник должен уплатить не денежную сумму, а передать определенное количество товара или иную вещь.
Несмотря на кажущееся сходство этих способов обеспечения обязательств, законодатель, осуществляя правовое регулирование неустойки, не предусмотрел возможность замены в рамках данного института передаваемой денежной суммы на определенное количество товара, то есть неустойка и товарная неустойка с позиции ГК РФ являются разными способами обеспечения исполнения обязательства.
В основе правового регулирования товарной неустойки лежит статья 329 ГК РФ, содержащая открытый перечень способов обеспечения обязательства и предоставляющая возможность сторонам сделки предусмотреть в тексте договора иной, прямо не предусмотренный законом, способ обеспечения интересов контрагентов. Так как возможность использования товарной неустойки прямо не предусмотрена законом, стороны, применяя такой инструмент в качестве способа обеспечения обязательств, должны в тексте договора исчерпывающе определить порядок и способы его применения.
Договорные условия: что нужно закрепить в договоре исходя из отсутствия закрепления института в ГК
Применяя общие нормы гражданского законодательства можно установить следующие обязательные требования, предъявляемые в соглашениям о товарной неустойке:-
Форма соглашения.
Поскольку товарная неустойка представляет собой дополнительное обязательство должника перед кредитором, содержанием которого является возможное отчуждение товара или иной вещи, то форма соглашения о товарной неустойке должна соответствовать форме соглашения о купли-продажи такого товара или вещи. - Государственная регистрация соглашения.
Данный вопрос разрешается также как и предыдущий: если договор купли-продажи товара или иной вещи, обозначенного в соглашении о товарной неустойке, подлежит государственной регистрации, то и соглашение о товарной неустойке подлежит такой регистрации. Например, такая регистрация потребуется, если предметом товарной неустойки выступает объект жилого фонда. - Действия кредитора в случае, если у должника не окажется товара в наличии.
В данном случае, согласно статье 398 ГК РФ, кредитор вместо требования о передачи ему товара, являющегося предметом товарной неустойки, вправе потребовать возмещения убытков.
- Определить предмет товарной неустойки, которым может быть любая вещь, не изъятая из гражданского оборота. Если вещь ограничена в гражданском обороте, то для выбора ее в качестве предмета товарной неустойки стороны должны иметь предусмотренное законом разрешение.
Соглашение о товарной неустойке должно содержать необходимую информацию, позволяющую точно установить подлежащую передаче вещь: наименование и количество. - Предусмотреть порядок определения стоимости товара или иной вещи, подлежащей передаче. Наиболее предпочтительным вариантом является определение стоимости имущества в момент его передачи по соглашению сторон с указанием такой стоимости в первичной документации, например, в акте приема-передачи товара.
Если стоимость товара, передаваемого в качестве неустойки, договором не предусмотрена, а сторонами согласована только цена продаваемой продукции, и такой товар является идентичным (однородным) имуществу, являющемуся предметом договора, сторонам при передаче товара в качестве неустойки нужно не допустить отклонений в цене более чем на 20% от договорной стоимости этого имущества. В противном случае участникам сделки не избежать неблагоприятных налоговых последствий, связанных с доначислением налоговыми органами сумм НДС и налога на прибыль исходя из договорной стоимости передаваемого в качестве неустойки товара.
Если стоимость имущества не определена ни в тексте договора, ни в момент его передачи, то стоимость товара для целей бухгалтерского учета и налогообложения будет определяться исходя из его текущей рыночной стоимости на дату передачи такого имущества в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 40 Налогового кодекса РФ. - Отразить непосредственно в условиях соглашения о товарной неустойке невозможность уменьшения товарной неустойки судом и возможность взыскания убытков независимо от взыскания товарной неустойки
- Отразить факт того, что передача товара или иной вещи во исполнение условий соглашения о товарной неустойке не прекращает основное обязательство должника (это необходимо по причине отсутствия закрепления института товарной неустойки в ГК РФ).
Назначение товарной неустойки
Целесообразность применения сторонами договора товарной неустойки определяется содержанием основного договора. Так, если между контрагентами заключен договор мены, что не редко встречается на практике, то сторонам удобно предусмотреть условие об уплате штрафных санкций, возникающих при ненадлежащем исполнении договора, в неденежной форме (особенно при нежелании расходовать более ликвидный актив или при отсутствии денежных средств).
При наличии постоянных взаимоотношений между продавцом и покупателем, обусловленных договором поставки, тоже выгодно применять неустойку не денежного свойства. Так, на величину неустойки, подлежащей уплате покупателем, можно уменьшать количество поставляемого товара, а на неустойку поставщика - увеличивать. Однако это становится удобным только если установить периодичность (например, месячную) сверки между поставщиком и покупателем для выявления допущенных за период случаев ненадлежащего исполнения договора. По результатам сверки выводится сводный баланс претензий, исходя их которого и определяется единая согласованная величина, на которую увеличивается или уменьшается количество поставляемого товара в следующем согласованном периоде.
2. Преимущества и недостатки товарной неустойки
Исходя из буквального толкования нормы статьи 330 ГК РФ, в которой неустойка определяется только как подлежащая передаче денежная сумма, можно сделать вывод о том, что специальные правила, установленные ГК РФ для неустойки, не могут применяться по отношению к "товарной неустойке".
Однако существует и другая точка зрения, в соответствии с которой к товарной неустойке применяются все положения, касающиеся неустойки. Единственным правовым основанием для этого являться аналогия гражданского законодательства. Статьей 6 ГК РФ предусмотрено, что аналогия законодательства применяется только в том случае, если это не противоречит существу отношений и данные отношения не урегулированы законодательством или соглашением сторон.
Во избежание возникновения ситуации, при которой возможно двояко толковать правомерность распространения на товарную неустойку положений закона о денежной неустойке, мы рекомендуем предусмотреть невозможность применения норм о денежной неустоке к товарной неустойке непосредственно текстом соглашения.
Вывод о неприменении в отношении товарной неустойки норм ГК РФ, посвященных неустойке, означает, прежде всего, что по отношению к товарной неустойке не может быть применено:- правило статьи 333 ГК РФ об уменьшение судом размера неустойки в случае ее явной несоразмерности последствиям нарушения обязательства;
-
общее правило статьи 394 ГК РФ о взыскании убытков в части, непокрытой неустойкой.
Невозможность уменьшения товарной неустойки судом и взыскание убытков независимо от взыскания товарной неустойки являются, несомненно, значительными преимуществами товарной неустойки.
Важно отметить, что взыскание неустойки и товарной неустойки никак не взаимосвязано, следовательно, можно использовать эти способы обеспечения исполнения обязательства в совокупности. Так, например, стороны могут принять на себя обязательство уплатить одновременно неустойку и товарную неустойку; либо возложить на одну сторону обязанность по уплате неустойки, а на другую сторону - обязанность по уплате товарной неустойки.
3. Налогообложение операций с использованием товарной неустойки
Рассмотрим порядок налогообложения операций передачи товарной неустойки налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль.
Ситуация 1. Поставщик получает, а покупатель передает за просрочку платежа товар в качестве товарной неустойки.
Должен ли поставщик включать в налогооблагаемую базу по НДС стоимость полученного от покупателя товара в качестве товарной неустойки?
На сегодняшний день позиция налоговых органов по данному вопросу такова: на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса НДС облагаются суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Итак, поставщик, получив от покупателя товар в виде товарной неустойки за просрочку платежа, должен исчислить со стоимости товара НДС. Как это сделать?
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса сумма НДС определяется как процентная доля налоговой базы - стоимости полученного товара в качестве товарной неустойки согласно акту приема-передачи, исчисленная исходя из налоговых ставок, определенных Налоговым кодексом. Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса в отношении стоимости товара, полученного поставщиком в качестве товарной неустойки, включенной в налоговую базу на основании статьи 162 НК РФ, налогоплательщик должен определять сумму НДС с помощью расчетных ставок 10/110 или 18/118.
Однако при исчислении НДС с суммы товара, полученного в качестве товарной неустойки, следует применять только расчетную ставку 18/118. Это обусловлено тем, что сами штрафы и пени за просрочку оплаты не являются товарами (работами, услугами), облагаемыми по 10-процентной ставке.
На этот счет существует и обратное мнение, согласно которого у поставщика есть основания не включать стоимость товара, полученного в качестве товарной неустойки в налоговую базу по НДС. В контексте 21 главы Налогового кодекса суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, следует рассматривать как различные формы оплаты за товары. По своей правовой сути суммы санкций (к которым относится и товарная неустойка) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.
Поскольку суммы штрафных санкций в статье 162 НК РФ не включены в состав сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, налогоплательщики могут не включать суммы получаемых ими санкций (в том числе в качестве товарной неустойки) в налогооблагаемый оборот, ссылаясь при возникновении разногласий с налоговыми органами на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.
Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять такую точку зрения в суде, о чем свидетельствуют следующие решения арбитражных судов: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1 от 27.08.2003, ФАС Уральского округа N Ф09-2548/03-АК от 21.08.2003, ФАС Северо-Западного округа N А56-27707/01 от 10.04.2002, ФАС Западно-Сибирского округа №Ф04/6561-966/А67-2003 от 25.12.2003.
Должен ли поставщик включать в налоговую базу по налогу на прибыль стоимость полученного от покупателя товара в качестве товарной неустойки?
Согласно статье 271 НК РФ поставщик должен увеличить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационного дохода - стоимость товара, полученного в качестве товарной неустойки согласно акту приема-передачи, в момент получения товара от покупателя. Дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8551/03 от 14.08.2003).
Должен ли покупатель, передающий товар в качестве товарной неустойки, начислить НДС со стоимости переданного товара и нужно ли восстановить и уплатить в бюджет "входной" НДС по данному товару, если он был принят к вычету?
Покупатель в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ должен включить в налоговую базу по НДС стоимость переданного в качестве товарной неустойки товара. При этом сумма НДС будет определяться как стоимость переданного товара, умноженная на налоговую ставку - 10, 18 или 0 процентов согласно статье 164 Налогового кодекса.
В связи с тем, что товар, переданный в качестве товарной неустойки, приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, покупатель "входной" НДС со стоимости товара, переданного в качестве товарной неустойки, восстанавливать и уплачивать в бюджет не будет.
Сможет ли покупатель на стоимость товара, переданного в качестве товарной неустойки поставщику, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль?
Покупатель может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость товаров, переданных в качестве товарной неустойки, на основании подпункта 1 пункта 13 статьи 265 Налогового кодекса
При получении покупателем товарной неустойки, не связанной с оплатой реализуемых товаров, а связанной с нарушением иных условий договоров, стоимость полученной товарной неустойки не будет увеличивать налоговую базу по НДС у покупателя.
| покупатель | поставщик | |||||||
| товарная неустойка | денежная неустойка | товарная неустойка | денежная неустойка | |||||
| за несвоевре-менную оплату | за нарушения условий договора, не связанных с оплатой | за несвоевре-менную оплату | за нарушения условий договора, не связанных с оплатой | за несвоевре-менную оплату | за нарушения условий договора, не связанных с оплатой | за несвоевре-менную оплату | за нарушения условий договора, не связанных с оплатой | |
| Налоговая база по НДС | + | + | - | - | + | - | + | - |
| Основание | пп.1 п.1 ст.146 НК РФ | пп.1 п.1 ст.146 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ |
Ситуация 2. Покупатель получает от поставщика товар в качестве товарной неустойки, например за несвоевременную поставку товаров, за неподходящий ассортимент поставленных товаров.
В данной ситуации стоимость полученного покупателем товара не является объектом обложения НДС, так как данная операция связана с приобретением товара, а не с оплатой реализуемых товаров. А поставщик, передающий товар в качестве товарной неустойки, увеличит налоговую базу по НДС на стоимость переданного товара.
| покупатель | поставщик | |||
| товарная неустойка | денежная неустойка | товарная неустойка | денежная неустойка | |
| Налоговая база по НДС | - | - | + | - |
| Основание | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ | пп.1 п.1 ст.146 НК РФ | пп.2 п.1 ст.162 НК РФ |
Ситуация 3. Мена.
Особенностью обложения операции передачи товарной неустойки в рамках договора мены будет то, что обе стороны не являются ни продавцами, ни покупателями в явном виде, что влечет за собой отсутствие необходимости начисления НДС со стоимости полученного товара, так как данная операция не связана с оплатой реализуемых товаров в силу особенностей договора мены.
Светлана Осипова, ведущий аудитор
Антон Чешкин, юрисконсульт
Начать дискуссию