Когда расходы на упаковку относятся к косвенным

Чиновники Минфина России напомнили, что при расчете налога на прибыль расходы на упаковку продукции могут относиться к косвенным. Требуется только соблюдение определенных условий…

Как учитываются расходы предприятия

При расчете налога на прибыль затраты подразделяются на те, которые связаны с производством и реализацией, и внереализационные (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Первые состоят из материальных, на оплату труда, сумм начисленной амортизации и прочих затрат (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Вторые перечислены в статье 265 Налогового кодекса РФ.

При этом расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Отметим, это положение налогового законодательства распространяется на хозяйства, применяющие метод начисления.

К прямым можно отнести, в частности, следующие затраты (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ):

• на приобретение сырья для производства товаров, образующего их основу или необходимый составляющий компонент;
• на приобретение комплектующих изделий, необходимых для монтажа, или полуфабрикатов для дополнительной обработки;
• на оплату труда работников, занятых в процессе производства;
• отчисления на обязательное страхование (пенсионное, социальное, медицинское), а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.

К косвенным относятся все остальные расходы (за исключением внереализационных).

И прямые, и косвенные затраты в итоге будут признаны при расчете налога на прибыль. Но разница между ними заключается в следующем. Если косвенные в полном объеме относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ), то прямые включаются в состав затрат по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

То есть к затратам текущего периода можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на продукцию, реализованную в этот промежуток времени.

При этом важно отметить: перечень прямых расходов определяется в налоговой учетной политике (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Делается это с учетом специфики производства, особенностей технологического процесса, видов сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции.

Обосновываем отнесение затрат к косвенным

Напрямую финансисты не ответили на вопрос о возможности включения расходов на упаковку в состав косвенных. В письме от 30 августа 2013 г. № 03-03-06/1/35755 они лишь напомнили, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом отнести отдельные затраты к косвенным можно, прописав порядок распределения расходов в налоговой учетной политике.

При этом чиновники подчеркнули, что он должен быть экономически обоснованным.

Таким образом, расходы на упаковку при определенных условиях можно отнести к косвенным.

Однако бывает, что доказать это можно только в судебном порядке. Известен случай, когда налоговики посчитали, что предприятие необоснованно включило расходы на упаковочный материал в состав косвенных расходов. В соответствии с технологическим регламентом упаковка была включена в производственный цикл. Поэтому чиновники хотели отнести расходы на нее в состав прямых. Однако в данном случае они не смогли доказать, что упаковка - необходимый компонент продукции.

Судьи встали на сторону предприятия (определение ВАС РФ от 19 октября 2011 г. № ВАС-13628/11, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2011 г. № А56-46595/2010). Они учли следующее. По окончании производства продукции ее нужно упаковать и подготовить к продаже. Тем самым она защищается от повреждения и потерь, от воздействия окружающей среды и загрязнений (ГОСТ 17527-2003, введенный постановлением Госстандарта России от 9 марта 2004 г. № 85-ст). Причем упаковывание на предприятии проводилось в соответствии с требованиями заказчиков. И при этом были задействованы вспомогательные подразделения, работа которых не связана с производственным циклом.

Кроме того, хранение товара на складах, также как и его реализация, учитывалось по весу «нетто», то есть без упаковки.В 

Все перечисленные доводы говорят в пользу того, что в данном случае правильным будет квалифицировать расходы на упаковку в качестве косвенных.

Однако возможна и другая ситуация. Предприятием определено в налоговой учетной политике, что к прямым расходам относятся сырье и материалы, которые непосредственно участвуют в производстве продукции. То есть составляющие ее материальную основу и необходимомый компонент.

Можно посчитать, что упаковка используется для предпродажной подготовки, поэтому расходы на нее относятся к косвенным. Так ли это?

В этом случае нужно детально проанализировать особенности технологического процесса производства готовой продукции. И выяснить, включается ли в него упаковывание в качестве необходимого элемента.

И действительно, бывает так, что упаковка неотделима от вложенного в нее товара. Например, когда технологический процесс предусматривает определенные стадии производства, на каждой из которых товар дополняется необходимыми составляющими деталями, в том числе требуемой упаковкой.

При таком условии затраты на приобретение упаковочных материалов уже не могут быть отнесены к косвенным расходам, а учитываются как прямые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. То есть в качестве сырья для производства товаров, образующего их основу или необходимый компонент. Такая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 г. № 8617/10.

Подводя итог, отметим: хозяйство, принимая решение об отнесении затрат на приобретение материалов для упаковки к прямым или косвенным, должно исходить из особенностей технологического процесса производства.

Пример. ОАО «Молочник» производит и продает майонез. Товар фасуют в пленку, банки ПВХ, ведра, а также на развес в тару покупателя.

Понесенные расходы на упаковочные материалы в налоговом учете можно отнести к косвенным.

Обосновывается это тем, что такие затраты не относятся к компонентам, необходимым для изготовления майонеза. Кроме того, тара в данном случае может быть отделена от вложенной в нее продукции.

Опубликовано в журнале «Учет в сельском хозяйстве» № 11, ноябрь 2013 г.