Согласно п.п. 21 - 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Таким образом, за исключением вышеперечисленных случаев, для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется с момента принятия объекта на учет (независимо от его фактического использования в деятельности) и до момента выбытия (полного износа). Соответственно, данный актив подлежит обложению и налогом на имущество в общеустановленном порядке.
Несколько иной порядок предусмотрен для целей налогообложения. В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, по фактически не используемым объектам амортизация не начисляется. Однако после их ввода в эксплуатацию прекращение (приостановление) начисления амортизации осуществляется по правилам, в целом похожим на правила бухгалтерского учета, а именно:
А) Из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев либо находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;
Б) Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Сказанное подтверждается многочисленными разъяснениями официальных органов. Однако подобные письма рассматривают две ситуации:
когда имущество временно не используется в деятельности, приносящей доход;
постоянно не используется.
В первом случае официальная позиция заключается в том, что если имущество не используется для извлечения дохода временно (из-за сезонности, простоя, ремонта и т.п.), то начисление амортизации не прекращается. При этом начисленная амортизация учитывается в расходах (например, Письмо Минфина России от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24, Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101, и т.п.).
Есть судебные решения, подтверждающие такой подход (например, Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу N А40-65991/11-129-282, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 по делу N А55-3042/08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 по делу N А56-27963/2007, Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-184/08-С3 по делу N А60-1376/07, и т.п.). Что свидетельствует, к сожалению, о периодическом неприменении налоговыми органами на местах официальной позиции своих вышестоящих инстанцией (в том числе, возможно, и по причине ее незнания).
Если же амортизируемое имущество постоянно не используется в хозяйственной деятельности, то амортизация по нему начисляется, но в расходах не учитывается, так как не удовлетворяет критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367, Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).
С одной стороны, рассматриваемая нами ситуация более близка ко второму случаю. С другой стороны, в дальнейшем доход от данного имущества будет получен, путем его продажи.
Таким образом, в случае признания начисленной амортизации для целей налогообложения прибыли оспаривать негативные для предприятия выводы проверяющих придется, скорее всего, в судебном порядке. Вместе с тем, при профессионально выстроенной системе юридической защиты, имеется высокая вероятность доказать неправомерность действий налоговых органов по доначислению по данному основанию налогов, соответствующих им пеней и штрафов.
Начать дискуссию