Налогообложение страховых организаций в глобальной экономике

Источник: Журнал "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

Одним из направлений налоговой политики России в среднесрочной перспективе является совершенствование налогообложения финансовых инструментов. В связи с этим представляет интерес изучение опыта налогообложения страховой деятельности в странах, имеющих более длительную, по сравнению с Россией, историю как страхования, так и налогообложения.

В большинстве развитых стран страховой сектор экономики обеспечивает около трети оборота финансовых ресурсов. В странах Евросоюза, Северной Америки, Японии рынок страховых услуг охватывает практически все сферы жизни населения, не концентрируясь на страховании ответственности, имущества и грузов юридических лиц, как в России. Распространение страховых услуг на все сферы жизнедеятельности на добровольной и обязательной основе увеличивает объекты налогообложения.

Таблица 1. Соотношение добровольного и обязательного страхования по странам мира в 2010 – 2012 годах

Доли добровольного и обязательного страхования рассчитаны нами по суммам страховых взносов в 2011 году. В суммах страховых премий доля премий, полученных от обязательного страхования, составляла в 2011 году 73,2%, от добровольного страхования – 26,8%.

Одной из самых «страховых» стран по итогам 2012 года являются США, в которых ежегодно увеличивается сумма страховых отчислений и расширяется сфера применения страховых услуг. Так, новшеством 2014 года стало введение налога (взносов) на страхование здоровья.

Основные поступления от страховой деятельности в бюджетную систему во всех странах мира, также как и в России, дает налог на прибыль организаций. Методики начисления налога имеют много общего. Как и в Российской Федерации, в доходах для целей налогообложения учитываются страховые взносы и вознаграждения, перестраховочные комиссии. Основными статьями расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, являются: страховые выплаты, отчисления в страховые резервы, вознаграждения посредникам.

Доходы и расходы, получаемые (осуществляемые) в рамках обязательного или добровольного медицинского страхования, связанного с временным аккумулированием средств на финансирование медицинских организаций, во многих развитых странах не отражаются в налоговом учете. Данный финансовый поток относится к разряду депозитно-кредитных, характерных для банковского сектора. Страховая медицинская организация как разновидность организаций финансового сектора относится к категории «хранителей» денежных средств. Эти средства поступают не в личное распоряжение страховой организации, а на финансирование определенной цели. По сути, страховая организация выступает как агент, поэтому аналогично вкладам получаемые средства не должны признаваться доходом, а списанные средства – расходом. Такова позиция Евросоюза. Применение подобного подхода в России обеспечило бы уменьшение налогового документооборота в страховых организациях. Поступление и расходование средств фонда обязательного медицинского страхования отражалось бы только на счетах бухгалтерского учета, признанию в налоговом учете подлежали бы средства, оставшиеся у страховой организации вследствие нарушений со стороны медицинских организаций.

Налоговое законодательство большинства стран мира предписывает использование метода начислений при определении налоговой базы страховых организаций. В России применение метода начислений позволяет завышать суммы расходов, учитываемых при расчете прибыли, за счет признания в расходах страховых резервов. Однако в таких странах, как Япония, Уругвай, ОАЭ, признание страховых резервов можно считать одинаковыми как при использовании метода начислений, так и при кассовом методе. Кассовый метод сопровождается переводом соответствующих сумм на отдельный «резервный» счет. Некоторые отличия в правилах определения момента признания доходов и расходов при использовании метода начислений приведены в таблице 2.

Таблица 2. Сравнительная характеристика даты признания доходов и расходов при методе начисления

Оригинальная форма льготы для страховых организаций существует в ОАЭ – признание страховых взносов и выплат происходит на момент осуществления выплаты, то есть фактически при налогообложении учитывается разница между взносами и выплатой. Даже при отсутствии страхового случая и соответственно выплат, страховой взнос учитывается в налогооблагаемой базе лишь частично (не более 10%), большая часть относится на развитие страховой компании и осуществление будущих выплат.

Очень часто основная деятельность страховщиков является убыточной, поэтому законодатели уделяют особое внимание налогообложению инвестиционной деятельности страховых компаний. В последние годы налоговое законодательство ряда развитых стран претерпевает существенные изменения, касающиеся расширения сферы налогообложения доходов от инвестиций. Финансовая отчетность многих европейских стран содержит раздельные показатели притока доходов от прямого и косвенного инвестирования. В странах Евросоюза установлено дифференцированное налогообложение доходов страховых компаний в зависимости от вида инвестирования. Для косвенного инвестирования обязательно определение процента участия по инвестициям. Данный процент влияет на размер налоговой ставки по инвестициям и используется как корректировочный коэффициент. Доля косвенного инвестирования определяется перемножением долей прямого участия по взаимо­связанным организациям. Эта процедура аналогична определению взаимозависимости лиц в Российской Федерации. Косвенное инвестирование увеличивает процент налоговых отчислений на единицу инвестиционных вложений.

Например, если страховая организация вкладывает 100 тыс. евро в инвестиционный проект стоимостью 1 млн евро, то доля прямого инвестирования составит 10%. Однако, если инвестиционная компания осуществит собственный взнос, например 500 тыс. евро в проект 5 млн евро, то доля косвенного инвестирования страховой компании составит:10% х 10% / 100 = 1%.

В этом случае к налоговой ставке по инвестиционной составляющей налога на прибыль следует применить увеличивающий коэффициент, равный: (10% + 1%) / 100 = 0,11.

Следует отметить, что не все европейские страны, входящие в Евросоюз, приняли соответствующие поправки в национальное законодательство, которое продолжает действовать в процессе гармонизации налоговых систем. Однако право Евросоюза обладает приоритетом над налоговым правом стран – членов ЕС, поэтому в ближайшем будущем данные изменения будут внесены в национальное законодательство. В Российской Федерации отсутствуют повышенные ставки налога на доходы от инвестиционной деятельности страховых организаций. Ставки налога на доходы от инвестиционной деятельности приведены в таблице 3.

Таблица 3. Размер ставки по налогу на прибыль для инвестиционных вложений страховых компаний в 2012 году

Во многих федеративных государствах, таких как США, Германия, Япония, общие отчисления налога на прибыль определяются как сложение общегосударственной ставки и ставки конкретной территории, при этом законодательные органы отдельных территорий вправе устанавливать понижающие коэффициенты для налоговых ставок по страховой деятельности, в том числе инвестиционной.

Несмотря на эффективное функционирование системы прямого обложения прибыли страховщиков, в налоговых системах ведущих зарубежных стран широко распространено регулирование страховой деятельности путем косвенного налогообложения. При этом основная страховая деятельность выведена из-под этого вида налогообложения, НДС или его аналог – налог с продаж не применяются в отношении страховых премий, вознаграждений и взносов. Обложению косвенными налогами подлежит только страховое посредничество в виде выполнения функций брокера, агента, эксперта, комиссара и т. п. В законодательстве России нет четкого понятия страхового посредничества, в то время как в большинстве европейских стран (в первую очередь стран Евросоюза) данный вид страховой деятельности имеет регламентированную законодательную трактовку. Перечень страховых посредников является закрытым, вследствие этого налоговое законодательство четко разграничивает облагаемые и необлагаемые операции по видам деятельности. Признание страховыми организациями косвенных налогов по приобретаемым товарам, работам и услугам (далее – входной налог) возможно по разным вариантам (таблица 4).

Таблица 4. Признание входных косвенных налогов страховыми организациями

В целом законодательство большинства стран мира направлено на упрощение процедуры признания входных косвенных налогов для страховых операций в целях сокращения документооборота. В страховом секторе России и в странах ближнего зарубежья поступления в бюджет косвенных налогов существенно ниже, чем поступления прямых налогов. В большинстве развитых стран мира за счет «искусственно» введенного дополнительного налогообложения в сфере страховых операций доля косвенных налогов не уступает прямым налогам (таблица 5).

Таблица 5. Соотношение прямого и косвенного налогообложения в страховом секторе

Примером дополнительного косвенного налогообложения может служить налог на страховую премию и его аналоги. В некоторых странах данный налог используется уже в течение продолжительного периода (Германия, Италия и пр.), в других, например в Великобритании, он был впервые введен в действие сравнительно недавно (в 1994 году).

Согласно Директиве Совета ЕС от 28 ноября 2006 года «Об общей системе налога на добавленную стоимость» использование налога позволяет оптимизировать систему налогового регулирования страховой деятельности, которая выступает в качестве «недостаточно полно обложенного» сектора экономики. Также данная директива закрепляет за государствами – членами ЕС право сохранять или вводить новые налоги, которые были бы направлены на обложение договоров страхования с учетом того, что они не могут быть охарактеризованы как налоги с оборота. Решением Суда ЕС был подтвержден тот факт, что налог на страховую премию таковым не является, что определило широкие возможности его применения в западноевропейских странах.

Налог на страховую премию устанавливается дифференцированно в зависимости от социальной и экономической значимости направления страхования, которая в каждой стране определяется самостоятельно. В Германии и Испании пониженные ставки установлены для страхования международных перевозок, в США – для страхования авиаперелетов, в Греции – для страхования туристического направления. Практически во всех странах отсутствует налогообложение в отношении страхования жизни и пенсионного страхования.

Изначально налог на страховую премию был введен как фискальный регулятор, но впоследствии выделилось два направления его использования:

• стимулирование и дестимулирование видов страхования с применением невысоких ставок;
• эффективное пополнение бюджета.

На современном этапе развития мировой экономики большинство стран, применяющих налог на страховую премию, переходят к преобладанию первого направления. Это проявляется и в применении наиболее либерального подхода при признании налоговой базы по сравнению с налогом с оборота. Налог признается по выбору налогоплательщика кассовым методом или методом начисления.

В последние годы в ряде зарубежных стран (в первую очередь в США) наблюдается тенденция, в соответствии с которой налог на страховую премию используется налоговыми регуляторами для защиты национальных страховых компаний.

Во-первых, в отношении премии, собранной зарубежными перестраховщиками (которая по общему правилу в большинстве зарубежных стран для целей избежания двойного налогообложения исключается из-под действия налогов), устанавливается специальная налоговая ставка налога на перестраховочную премию. Основанием для подобного налогообложения выступает то, что в ином случае никаких поступлений в национальный бюджет за фактически оказанную перестраховочную услугу не поступило бы.

Во-вторых, для этого используется так называемый принцип взаимности. Премия, собранная на территории рассматриваемой страны зарубежными страховыми организациями, облагается по такой же налоговой ставке, по которой в соответствии с законом должна облагаться премия, которая будет собрана страховыми компаниями (рассматриваемой страны) на территории данного зарубежного государства.

Таким образом, в практике ведущих западноевропейских государств и США сформировался компромиссный подход, при котором, с одной стороны, достигается максимальная результативность налогообложения за счет обложения как прибыли от страховой деятельности, так и инвестиционных доходов (даже при убыточной основной деятельности), с другой, в налоговую систему закладываются основы диверсификации налоговых методов.

В рейтинге стран по поступлениям налогов от страховых организаций в 2012 году первые три места занимали США, Германия и Великобритания. Российская Федерация занимает в рейтинге шестое место.

Налоговая нагрузка на страховую отрасль существенно различается (таблица 6). Показатель налоговой нагрузки в данном случае определен как соотношение всех налогов с организации, ее сотрудников и учредителей и добавленной стоимости, созданной в отрасли.

Таблица 6. Налоговая нагрузка на страховую отрасль в 2012 году

Как видно из данных таблицы 6 и рейтинга стран по налоговым платежам в бюджет, большая налоговая нагрузка в страховом секторе России не обеспечивает более высокие поступления по сравнению с другими странами. Более низкие, чем в других странах, ставки налога на прибыль в России не воспринимаются налогоплательщиками как вид льготы.

Анализ практики налогообложения в зарубежных странах позволяет сделать вывод, что косвенное налогообложение оказывает сильное и оперативное влияние на экономическую ситуацию. Применение в России, наряду с прямыми налогами, косвенного налогообложения деятельности страховых компаний позволит стимулировать развитие непопулярных ныне видов страхования.

1. Ratio of voluntary and obligatory insurance over the countries. Электронный ресурс: www.worldwide-tax.com.
2. Рынок страховых услуг в 2011 году. Электронный ресурс: www. gks.ru.
3. The Unsung, But Massive Obamacare Sales Tax Increase That Is On the Way. Электронный ресурс: http://www.forbes.com/sites/realspin/2013/02/15/the-unsung-but-massive-obamacare-sales-tax-increase-that-is-on-the-way.
4. Double Taxation Avoidance Agreement between Malaysia and the United Arab Emirates. Электронный ресурс: www.aseanpiefing.com.
5. Электронный ресурс: www.taxationinfonews.ru.
6. United Arab Emirates News – Business, Taxation & Offshorehttp. Электронный ресурс: www.tax-news.com/asp/newsUAE.asp.
7. European Union. Электронный ресурс: www.worldwide-tax.com.
8. Электронный ресурс: www.taxationinfonews.ru.
9. Электронный ресурс: www.worldwide-tax.com.
10. Ratio of the direct and indirect taxation. Электронный ресурс: www.worldwide-tax.com.
11. Чудинов C. A. Налогообложение страховой деятельности в зарубежных странах. – М.: Анкил, 2012. – 160 с.
12. The Unsung, But Massive Obamacare Sales Tax Increase That Is On the Way. Электронный ресурс: http://www.forbes.com/sites/realspin/2013/02/15/the-unsung-but-massive-obamacare-sales-tax-increase-that-is-on-the-way.
13. Электронный ресурс: www.worldwide-tax.com.