Ю. А. Васильев
Близится зима – сезон простуд и гриппа. Чтобы обойти инфекцию стороной и сохранить работоспособность своих сотрудников, многие организации проводят вакцинацию от гриппа. Для этих целей работодатель может заключить либо соответствующий договор с медицинским учреждением, либо договор добровольного медицинского страхования, и тогда организацией прививок займется страховая компания.
Как лучше организовать это мероприятие, чтобы избежать неблагоприятных налоговых последствий как для организации, так и для ее сотрудников? Можно ли учесть расходы на прививки, если фирма применяет УСНО? Об этом мы расскажем в настоящей статье.Если вакцинация предусмотрена
трудовым (коллективным) договором
налог на прибыль. Пункт 25 ст. 255 НК РФ позволяет включить в расходы любые выплаты в пользу работника, предусмотренные трудовым или коллективным договором. Поэтому если такие договоры предусматривают вакцинацию, то затраты, связанные с ее проведением, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но это возможно при соблюдении условий ст. 252 НК РФ, то есть документального подтверждения и экономического обоснования таких затрат.
С первым требованием особых проблем не возникает. Главное – вовремя позаботиться о том, чтобы медицинская организация, у которой фирма заказала услугу по вакцинации, обеспечила ее документами, подтверждающими покупку шприцов и лекарств, а также оплату за инъекции.
Нетрудно обосновать такие расходы и с экономической точки зрения, например, путем статистического наблюдения, чтобы иметь данные о потенциальных потерях предприятия от пропущенных по болезни рабочих дней. Кроме этого, обосновать расходы на противогриппозную вакцинацию поможет санитарное законодательство. В частности, ст. 11 Федерального закона № 52-ФЗ[1] предусмотрена обязанность индивидуальных предпринимателей и юридических лиц разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия. К последним относится предупреждение эпидемии гриппа путем его профилактики, что подтверждено п. 6.4 Постановления Главного государственного санитарного врача от 30.04.03 № 82. Причем проводить ее в силу п. 11.2 указанного документа полагается с помощью прививок (см. также Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 01.09.04 № 1 «Об усилении мероприятий по профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций»).
Для тех, кто проигнорировал это требование, предусмотрен административный штраф: на должностных лиц – от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ); на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, – от пяти до десяти МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц – от ста до двухсот МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток (ст. 6.3 КоАП).
Таким образом, если эпидемия гриппа в вашем регионе примет глобальные размеры (то есть уровень заболеваемости гриппом превысит критический порог), у фирмы появится еще один документ, подтверждающий обоснованность прививок – это постановление Главного государственного санитарного врача (для каждого региона оно свое) о начале эпидемии.
Каким образом организовать вакцинацию?
Самостоятельное решение проблемы
Достаточно простой и, казалось бы, дешевый способ по организации вакцинации следующий. Фирма закупает в аптеке необходимое количество вакцин, раздает их «на руки», чтобы сотрудники самостоятельно сделали прививку в поликлинике. Однако с точки зрения налогообложения этот вариант самый «неудобный».
НДС. По безвозмездной передаче товаров возникает объект обложения НДС. И несмотря на то, что доплаты в бюджет, скорее всего, не будет[2], отразить указанную операцию в декларации все равно придется.
Налог на доходы физических лиц. В силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ сотрудник получает доход в натуральной форме, поэтому со стоимости вакцины необходимо удержать НДФЛ.
ЕСН и пенсионные взносы. Так как стоимость вакцины включена в расходы на оплату труда, возникает объект обложения ЕСН и пенсионными взносами (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Договор с поликлиникой
Этот вариант предусматривает подписание договора с медицинским учреждением о профилактике сотрудников. В соответствии с ним лечебное учреждение самостоятельно приобретает вакцины для прививки и проводит вакцинацию. Понятно, что подобный способ обойдется для фирмы дороже, чем самостоятельное приобретение вакцин (оплата труда врачей, накладные расходы, плановая прибыль лечебного учреждения). Однако при этом способе фирма избавится от расчета НДС – медицинские услуги этим налогом не облагаются. Но обязанность начислить НДФЛ, ЕСН и пенсионные взносы сохраняется.
Договор со страховщиками
Несмотря на то, что страховка стоит дороже разовых договоров, с нашей точки зрения, это наиболее оптимальный вариант по следующим причинам.
Налог на прибыль. Заключая договор добровольного медицинского страхования сотрудников со страховой компанией, работодатель не несет расходов на вакцинацию. Все медицинское обслуживание сотрудников, в том числе вакцинация, осуществляется в рамках этого договора. Поэтому в тот период, когда проходит вакцинация, у организации не возникает никаких налоговых последствий. Организация производит только уплату страховых взносов в страховую компанию, которые принимаются в качестве расходов для исчисления налога на прибыль равными долями в течение срока действия договора.
Обратите внимание: страховая компания должна иметь действующую лицензию. Договор на медицинское обслуживание, в рамках которого проходит вакцинация, должен быть заключен на срок не менее одного года (пп. 16 ст. 255 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц также не надо удерживать с сумм страховых взносов, перечисленных по договорам добровольного медицинского страхования (п. 3 ст. 213 НК РФ). Этой позиции придерживается Минфин России (Письмо от 28.05.04 № 04-04-06/128).
ЕСН и пенсионные взносы. Если договоры заключены с соблюдением определенных условий, то страховые взносы (выплаты) по ним освобождаются от начисления ЕСН и взносов в ПФР (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Итак, сравнив налоговые последствия договора на вакцинацию с медицинским учреждением и договора добровольного страхования, можно сделать вывод, что последний вариант наиболее выгодный. Даже с той точки зрения, что в рамках страховых договоров сотрудники организации получают право не только на противогриппозные прививки, но и на другие, не менее важные, виды медицинской помощи.
Если вакцинация не предусмотрена
трудовым (коллективным) договором
Налог на прибыль. Если вакцинация не предусмотрена в трудовых или коллективных договорах, то исключать из налоговой базы затраты на ее проведение нельзя. Единственным источником для ее оплаты остается прибыль после налогообложения.
Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)... суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.
Здесь хотелось бы обратить внимание читателей на следующее. Когда на покрытие расходов на вакцинацию направляется прибыль прошлых лет, необходимо запастись разрешением учредителей организации на проведение подобного мероприятия (ст. 91 ГК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона № 208-ФЗ[3]). Если вакцинация оплачивается из чистой прибыли текущего года, то, по мнению одних специалистов, организация не начисляет НДФЛ только в случае получения прибыли по итогам года. Если за год организацией получен убыток, то следует сделать перерасчет. Например, организация по итогам девяти месяцев получила прибыль. В ноябре сотрудникам были сделаны прививки от гриппа. Так как все условия, предусмотренные п. 10 ст. 217 НК РФ, были выполнены, то НДФЛ не начислялся. Но за год организация получила убыток. Следовательно, в конце года необходимо со стоимости сделанных сотрудникам прививок удержать НДФЛ.
Мы придерживаемся противоположной точки зрения: в конце года при отсутствии прибыли налог пересчитывать не надо. Аргумент – прибыль, оставшаяся после уплаты авансового платежа по налогу на прибыль, также является доходом, который остался после налогообложения, поэтому условие п. 10 ст. 217 НК РФ считается выполненным.
ЕСН и пенсионные взносы. В силу п. 3 ст. 236 НК РФ предприятие освобождается от уплаты ЕСН и пенсионных взносов.
Если фирма применяет спецрежимы
При уплате ЕНВД или «упрощенного» налога с объектом обложения «доходы» величина налоговой базы не зависит от того, как будет учитывать расходы на вакцинацию налогоплательщик. Споры с налоговыми органами могут возникнуть только у налогоплательщиков, применяющих УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы».
Если затраты на вакцинацию были оформлены как расходы на оплату труда, то в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ состав таких расходов определяется применительно к ст. 255 НК РФ. Это значит, что несмотря на то, что вакцинация проводится по договору с поликлиникой или в рамках договора добровольного страхования, при соблюдении остальных условий такие затраты будут уменьшать налоговую базу по единому налогу.
Налогоплательщики, применяющие «спецрежимы», выступают в роли налоговых агентов по НДФЛ и должны начислять взносы в ПФР. Соответственно, на них тоже распространяются требования гл. 23 и 24 НК РФ. Поэтому если прививки сделаны в рамках страхового договора, то социальный и подоходный налоги отсутствуют. Если поликлиникой был заключен разовый договор, то НДФЛ и взносы в ПФР придется начислить.
В случае оплаты прививки из средств, оставшихся после уплаты единого налога, возникает спорная ситуация. Дело в том, что формально предприятия, перешедшие на «вмененку» или «упрощенку», не являются плательщиками налога на прибыль. Значит, они не располагают средствами, упомянутыми в п. 10 ст. 217 НК РФ, поэтому обязаны удерживать НДФЛ. Кроме этого, считают работники налогового и финансового ведомств, бухгалтеры должны начислять и ЕСН (по той же самой причине – п. 3 ст. 236 НК РФ применим лишь к плательщикам налога на прибыль).
С нашей точки зрения, такой подход нарушает права налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (ст. 3 НК РФ, а также ст. 346.11, 346.26 НК РФ, в которых указано, что уплата единого налога не упраздняет, а заменяет собой налог на прибыль организаций).
Разрешить спор в пользу налогоплательщиков поможет Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.05 № 14324/04. В нем суд указал, что на«спецрежимников» распространяется норма п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которой не облагаются ЕСН (следовательно, и взносами на обязательное пенсионное страхование) выплаты работникам, не относимые налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
[1] Федеральный закон от 30.03.99 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения».
[2] В силу п. 3 ст. 154 НК РФ фирма, реализующая имущество, учтенное вместе с НДС (вакцины предназначены для внутренних нужд предприятия, поэтому сумма налога включается в стоимость препарата), определяет налоговую базу как разницу между ценой покупки и ценой реализации. Если вакцины оприходованы по рыночной цене, то такой разницы не будет.
[3] Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Начать дискуссию