Транспортировка и хранение запасов: учет потерь

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Как известно, при транспортировке и хранении материально-производственных запасов возникают потери от их недостачи и порчи. Разберемся, можно ли такие потери включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Какую роль в решении данного вопроса играют утвержденные нормы естественной убыли? От чего зависит выбор нужной нормы? Как посчитать потери с учетом норм естественной убыли?

Потери как налоговый расход

Изучаем положения Налогового кодекса

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (забегая вперед, сразу же подчеркнем, что речь идет о потерях, возникших в связи с уменьшением массы (количества) товара). Но действует ограничение: расходы признаются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, в состав материальных расходов допустимо включение потерь только в пределах норм естественной убыли, утвержденных соответствующим образом.

В связи с этим возникает вопрос, можно ли учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль сверхнормативные потери и потери по продукции, в отношении которой нормы естественной убыли не утверждены. Для ответа обратимся к положениям п. 2 ст. 265 НК РФ, где перечислены убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. В этот перечень попали расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5). (Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.)

Делаем выводы

Потери запасов при транспортировке включаются в состав материальных расходов в том случае, если они связаны с естественной убылью (безвозвратными потерями) материальных ценностей (в пределах утвержденных норм). К внереализационным расходам потери запасов при транспортировке приравниваются только в ситуации, когда недостача связана с хищением груза, а виновники не установлены, что должно быть подтверждено документально.

Потери материально-производственных запасов при хранении приравниваются к материальным расходам в случае их естественной убыли (в пределах норм). Потери сверх норм можно включить в состав внереализационных расходов при отсутствии виновных лиц. То же самое касается потерь по продукции, в отношении которой нормы естественной убыли при хранении не утверждены. Помимо этого, нужно помнить об общем правиле признания расходов: налоговыми признаются только обоснованные (экономически оправданные) затраты. Поэтому если, к примеру, недостача материально-производственных запасов связана с нарушением технологических условий хранения товара (хранение в непригодном для этого помещении), потери от порчи нельзя признать экономически обоснованными затратами (Постановление ФАС ВСО от 08.11.2007 № А19-3185/07-51-Ф02-8271/07).

Смотрим письма чиновников

Чиновники уже не раз подчеркивали, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли. Поэтому если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыльне может отнести к материальным расходам потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей. Представленный подход изложен в письмах Минфина РФ от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 27.01.2014 № 03‑03‑06/1/2878, от 21.07.2010 № 03‑03‑06/1/471, от 28.04.2010 № 03‑03‑06/1/300, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@.

Таким образом, по мнению чиновников, увеличение материальных расходов на расходы в виде потерь от недостачи или порчи при хранении и транспортировке запасов возможно только в пределах потерь, рассчитанных с учетом утвержденных норм естественной убыли.

Со своей стороны, еще раз обратим внимание на возможность учета потерь материальных ценностей при транспортировке и хранении в составе внереализационных расходов (при соответствующих обстоятельствах).

На какие нормы естественной убыли ориентироваться?

В главе 25 НК РФ сказано, что нормы естественной убыли должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, а именно его Постановлением от 12.11.2002 № 814. В соответствии с этим документом разработка и утверждение норм естественной убыли – обязанность уполномоченных федеральных органов исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения, исполняемая с учетом Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 № 95. К примеру, нормы естественной убыли:

• при хранении (сливе, наливе) химической продукции утверждены Приказом Минпромторга РФ от 08.11.2010 № 1000;
• при хранении нефтепродуктов – Приказом Минэнерго РФ от 13.08.2009 № 364;
• при хранении нефти – Приказом Минэнерго РФ от 13.08.2009 № 365;
• при перевозке сырья и побочной продукции сахарной промышленности – Приказом Минсельхоза РФ № 426, Минтранса РФ № 139 от 21.11.2006;
• при перевозках железнодорожным транспортом грузов в металлургической промышленности – Приказом Минпромнауки РФ от 25.02.2004 № 55.

Необходимо учитывать, что федеральные органы исполнительной власти во исполнение Постановления Правительства РФ № 814 утвердили нормы естественной убыли не во всех областях (хотя срок был установлен до 01.01.2003). В связи с этим в соответствующих случаях следует применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее. Данное допущение закреплено в ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. Так, до сих пор подлежат применению нормы естественной убыли:

• отдельных видов продукции при перевозках речным транспортом – утвержденные Постановлением Госснаба СССР от 18.05.1976 № 51;
• отдельных видов продукции производственно-технического назначения при морских перевозках – Постановлением Госснаба СССР от 27.04.1989 № 32;
• нерудных строительных материалов при хранении и перевозках – Постановлением Госснаба СССР от 15.06.1984 № 72;
• отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом – Постановлением Госснаба СССР от 19.10.1989 № 64. К сведению: утвержденная данным документом норма естественной убыли черных металлов в виде изгари и окалины черных металлов при транспортировке железнодорожным транспортом (0,65% от массы груза) может применяться для определения потерь массы окалины и ржавчины, содержащихся в ломе черных металлов, в случае его транспортировки железнодорожным транспортом – естественно, при наличии доказательств наличия окалины на ломе при его погрузке и транспортировке железнодорожным транспортом (Постановление ФАС ЦО от 25.09.2009 по делу № А14-14842/2008/454/28);
• строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации – Приказом Минторга СССР от 27.11.1991 № 95. Нормы убыли, установленные данным документов для цементов, можно применять для цементного клинкера (Решение Арбитражного суда Саратовской области от 30.10.2009 по делу № А57-22653/2007, оставленное без изменения постановлениями Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2010 и ФАС ПО от 05.05.2010). (Клинкер – это полупродукт, получаемый (в виде гранул) при обжиге тонкоизмельченной смеси известняка с глиной, применяемый в производстве цементов.)

Что следует понимать под естественной убылью?

Информация об этом представлена в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли. Итак, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, произошедшую в результате естественного изменения биологических или физико-химических свойств товаров. Таким образом, о возникновении естественной убыли речь идет исключительно в случае количественного изменения запаса (Постановление ФАС ЦО от 24.04.2013 по делу № А54-4268/2012).

К естественной убыли не относятся:

• технологические потери;
• потери от брака;
• потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
• потери товарно-материальных ценностей при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;
• аварийные потери.

Норма естественной убыли – это допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли). При транспортировке она определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Обратите внимание: потери (естественная убыль) возможны на протяжении всего процесса доставки груза от продавцов к покупателям, в него включаются как перевозка, так и перегрузка товаров. Поэтому налоговой орган без должных доказательств не может настаивать на том, что потери, связанные с перегрузкой товара, не являются естественной убылью, так как обусловлены не естественными процессами, вызывающими изменение количества товара (Постановление ФАС ЗСО от 25.03.2009 № Ф04-1893/2009(3500-А27-25)). При хранении норма естественной убыли рассчитывается за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Определяем норму естественной убыли

В Постановлении Правительства РФ № 814 зафиксировано, что нормы естественной убыли разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки материально-производственных запасов, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Пересмотр утвержденных норм должен производиться по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (правительственные указания в данной части уполномоченные федеральные органы исполнительной власти соблюдать опять же не торопятся).

При перевозке

При расчете предельной величины потерь при транспортировке норма естественной убыли выбирается в зависимости:

• от вида транспорта (железнодорожный, водный, автомобильный, смешанный);
• от расстояния перевозки (учитывается не всегда);
• от количества перевалок с одного вида транспорта на другой – перегрузок из вагона в вагон, с судна на судно (устанавливаются дополнительные нормы естественной убыли);
• от времени нахождения в пути.

По определенным видам груза норма естественной убыли выбирается с учетом периода, когда осуществляется перевозка (весенне-летний (с 1 апреля по 30 сентября), осенне-зимний (с 1 октября по 31 марта)). Это, к примеру, касается перевозки природных и синтетических смол, глифталевой и пентафталевой олифы, олифы оксоль (см. Приказ Минпромэнерго РФ № 93, Минтранса РФ № 41 от 11.03.2008).

В связи с этим предприятию необходимо побеспокоиться о документальном подтверждении сведений, которые нужны для выбора нормы естественной убыли (в противном случае существует риск расчета потерь по наименьшей из возможных величин).

Обратите внимание: утвержденные нормы естественной убыли при транспортировке применяются, как правило, только в случае фактической недостачи массы груза.

При хранении

Норма естественной убыли при хранении может зависеть:

• от срока хранения (например, месяц, год). При хранении менее установленного срока (допустим, года) норма естественной убыли может браться пропорционально фактическому времени хранения;
• от периода года (осенне-зимний, весенне-летний);
• от типа и вместимости технологического оборудования для хранения (резервуар, цистерна, бункер, емкость, бочка);
• от способа хранения (на открытой площадке, на закрытом складе (в крытом помещении));
• от климатической зоны (группы (подгруппы)). Распределение территории по климатическим зонам приводится непосредственно в документе уполномоченного органа власти, которым утверждены нормы естественной убыли.

Считаем потери по нормам

Нормы естественной убыли устанавливаются в процентах от массы (количества) перевозимого груза (хранимой продукции), поэтому для того, чтобы определить, не превышают ли потери (в количественном выражении) предельную величину, массу (количество) груза (продукции) нужно умножить на норму естественной убыли. Что для сравнения необходимо брать количественные показатели, продемонстрировано в Постановлении ФАС ЦО от 19.03.2009 по делу № А68-3262/08-270/14-358/13.

Предприятие может столкнуться с тем, что для расчета предельной величины потерь количество груза (вес нетто) нужно пересчитать (то есть норму естественной убыли применить не к фактически полученной (хранимой) массе груза, а провести дополнительные корректировки, допустим, определить количество продукции в пересчете на ту или иную влажность). Чаще всего это актуально при хранении и перевозке полезных ископаемых. Например, такая ситуация возникает в случае приобретения гранулированного шлака (используется в качестве компонента шихты при производстве цементов). Влажность шлаков не нормируется, поэтому она устанавливается по договоренности между поставщиком и потребителем. В то же время количество поставляемого шлака устанавливается в пересчете на сухой шлак. Понятно, что масса шлака определенной влажности и масса шлака в пересчете на сухую массу – разные величины (причем существенно отличающиеся друг от друга). Поэтому нормы естественной убыли для перевозимых гранулированных шлаков в Приказе Минпромнауки РФ № 55 даны в пересчете на сухую массу.

Пересчет нужен не всегда. Это наглядно продемонстрировали судьи ФАС УО на примере цинкового концентрата. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик был вправе применить пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в отношении стоимости утраченного в процессе поставки сырья только после пересчета его количества в сухих метрических тоннах, поскольку по условиям договоров поставок оплачиваемым металлом в концентрате является цинк. Налогоплательщик же применял норму естественной убыли к количеству, определенному во влажных метрических тоннах (в соответствии с договорами).

Арбитры выяснили, что согласно Приказу Минпромнауки РФ № 55 по группе 15 «Сырье цветных металлов, сырье серное» к цинковым концентратам при перевозке на расстояние до 750 км применяется норма естественной убыли в размере 1,5%. Из указанного приказа следует, что нормы естественной убыли по цинковым концентратам применяются к фактически полученной массе груза без каких-либо дополнительных корректировок. Требования, что для целей определения потерь в пути и их соответствия нормам естественной убыли масса груза должна быть пересчитана в сухие метрические тонны либо приведена к единой влажности (фактической либо указанной в документах поставщика), приказ не содержит. Случаи, когда пересчет на сухую массу является существенным условием определения нормы естественной убыли, прямо названы в приказе. Поэтому налогоплательщик правомерно применял норму естественной убыли к влажным метрическим тоннам, то есть умножал влажную метрическую тонну на 1,5%, а затем влажную метрическую тонну поставщика с учетом потерь 1,5% сравнивал с фактически принятым весом и, если сверхдопустимые отклонения по влажному весу отсутствовали, принимал фактический вес (Постановление от 28.04.2012 № Ф09-2433/12). Таким образом, норма естественной убыли применяется к фактической массе груза (цинковым концентратам) без пересчета в сухие метрические тонны, поскольку иная методика нормативно не установлена.

* * *

Потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов, возникшие в процессе их транспортировки или хранения, можно включить в состав материальных расходов, но только в пределах утвержденных норм естественной убыли. В отношении других потерь следует рассмотреть возможность их включения в состав внереализационных расходов (это допустимо при условии экономической оправданности (обоснованности) расходов и отсутствия виновных лиц).

В целях исчисления налога на прибыль должны применяться нормы естественной убыли, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ № 814. Если данная обязанность по определенной продукции органами власти не исполнена, налогоплательщик может ориентироваться на нормы, утвержденные ранее. Конкретная норма естественной убыли по соответствующему наименованию продукта выбирается с учетом различных факторов, влияющих на естественную убыль запаса. Так, при транспортировке нужно принимать во внимание вид транспорта, расстояние перевозки, количество перевалок с одного вида транспорта на другой.

Исходя из нормы естественной убыли рассчитывается масса (количество) перевозимого груза (хранимой продукции), потеря которой не превышает предельной величины. При этом следует помнить, что фактическую массу определенных видов продукции требуется пересчитать (например, вес гранулированного шлака должен быть установлен в пересчете на сухой шлак).