Источник: Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение"
Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в том числе в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога по данному виду предпринимательской деятельности используется физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».
Если организация применяет наряду с «вмененкой» иной режим налогообложения или осуществляет несколько видов деятельности, облагаемых ЕНВД, то она обязана вести раздельный учет показателей, а также имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении «вмененной», а также иной предпринимательской деятельности. При этом порядок распределения численности работников административно-управленческого персонала (АУП) Налоговым кодексом не установлен.
Как следует определять физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» при совмещении режимов? Ответим на этот вопрос в данной статье.
Что понимается под количеством работников?
В целях применения гл. 26.3 НК РФ под количеством работников понимается средняя за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ).Средняя численность работников рассчитывается в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения[1] (далее – Указания). Так, согласно п. 77 названного документа при определении средней численности суммируется среднесписочная численность:
- сотрудников;
- внешних совместителей;
- лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.
В силу п. 83Указаний в среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не включаются в том числе индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги.
Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля – по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.
Следует иметь в виду, что при определении величины данного физического показателя базовой доходности не учитывается численность наемных работников хозяйствующих субъектов, заключивших с плательщиками ЕНВД договоры гражданско-правового характера на выполнение (оказание) для них работ (услуг). То есть в расчет не принимаются работники сторонних организаций, являющихся соисполнителями выполняемых «вмененщиком» работ (оказываемых услуг) (Письмо ФНС России от 30.05.2014 № ГД-4-3/10384).
Когда требуется ведение раздельного учета?
В силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ если «вмененщик» осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, то учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.Если наряду с предпринимательской деятельностью, в отношении которой налогоплательщик применяет спецрежим в виде ЕНВД, осуществляются им также и иные виды деятельности, то в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ он обязан:
- вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с иным режимом налогообложения;
- исчислять и уплачивать налоги в отношении иных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения.
О порядке распределения численности работников АУП
…при осуществлении нескольких «вмененных» видов деятельностиПорядок распределения численности работников АУП при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, по одному из которых используется физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», в НК РФ не содержится.
Согласно официальной позиции, выраженной в ПисьмеМинфина России от 25.10.2013 № 03-11-06/3/45218, при осуществлении «вмененной» деятельности с использованием данного физического показателя и видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, с применением иных физических показателей общая численность АУП распределяется исходя из средней численности АУП, приходящейся на одного работника, непосредственно занятого в предпринимательской деятельности (включая ИП), и средней численности работников, занятых в деятельности, по которой при исчислении ЕНВД используется физический показатель базовой доходности «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».
Для распределения общей численности АУП пропорционально средней численности остальных работников чиновники предлагают воспользоваться следующей формулой:
Кро1 = ((Кауп / Кро) x Кр1) + Кр1, где:
Кро1 – общая численность работников с учетом распределенного АУП по виду деятельности, в отношении которого физическим показателем является «количество работников, включая ИП»;
Кауп – общая численность АУП;
Кро – общая численность работников по всем видам деятельности, включая индивидуального предпринимателя и не учитывая АУП;
Кр1 – численность работников (включая ИП и не учитывая АУП) по виду деятельности, в отношении которого физическим показателем является «количество работников, включая ИП».
На цифрах это будет выглядеть следующим образом.
Пример 1
ООО «Шестеренка» применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении двух видов предпринимательской деятельности:
- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств;
- розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.
Каков порядок расчета физического показателя «количество работников, включая ИП» для целей исчисления ЕНВД, если в ООО работают 11 человек: директор, бухгалтер, 4 автослесаря, 2 электрика и 3 продавца?
Согласно разъяснениям Минфина данный физический показатель определяется как отношение численности АУП к численности работников без учета АУП, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств. Полученный результат суммируется с численностью работников, занятых в названном виде деятельности.
Рассчитаем долю АУП, приходящуюся на вид деятельности «услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств». Для этого численность работников АУП (2 чел.) делим на численность всех работников ООО по всем видам деятельности без учета АУП
(9 чел.) и умножаем на численность работников, не учитывая АУП, оказывающих услуги населению (6 чел.):
(2 чел. / 9 чел.) х 6 чел. = 1,3 ед.
Рассчитанную долю работников АУП прибавляем к числу работников, оказывающих услуги:
1,3 + 6 чел. = 7,3 ед.
Соответственно, значение физического показателя «количество работников, включая ИП» равно 7 единицам (напомним, значения физических показателей указываются в целых единицах[2] (п. 11ст. 346.29 НК РФ)).
Аналогичная точка зрения в отношении методики расчета физического показателя также выражена в письмах Минфина России от 23.11.2012 № 03-11-06/3/80, от 25.10.2011 № 03-11-11/265.
…при совмещении режимов
Порядок распределения численности работников АУП при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД с физическим показателем «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», Налоговым кодексом также не определен.
Согласно официальной позиции «вмененщики», ведущие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой налогами в рамках иного режима налогообложения, для расчета суммы единого налога обязаны учитывать общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, включая численность работников АУП (письма Минфина России от 23.11.2012 № 03-11-06/3/80, от 26.07.2012 № 03-11-06/3/55, от 28.08.2012 № 03-11-06/3/63, от 07.10.2010 № 03-11-06/3/139).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Уточним, что в отношении второго вида предпринимательской деятельности ООО применяет ОСНО.
Каким образом будет рассчитываться физический показатель «количество работников, включая ИП» для целей исчисления ЕНВД, если во «вмененной» деятельности занято 6 человек, а АУП составляет 2 человека?
В данном случае физический показатель – 8 чел. (2 чел. + 6 чел.).
Мнение судебных органов
Арбитры на протяжении долгого времени не могли выработать единого подхода к разрешению обозначенной проблемы.Некоторые суды, признавая вышеназванную позицию контролирующих органов правомерной, отмечали, что без сотрудников управленческого персонала невозможно получение дохода налогоплательщиком, рассчитываемого с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. Поэтому при расчете ЕНВД в составе физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» необходимо учесть руководителя, его заместителя и главного бухгалтера (см. постановления ФАС ЗСО от 09.12.2008 № Ф04-7728/2008, ФАС ВСО от 11.08.2008 № А33-7538/07-Ф02-3350/08 по делу № А33-7538/07).
Однако имеется судебное дело (Постановление ФАС УО от 24.06.2010 № А07-18263/2009-А-ВКВ), в котором был сделан вывод о том, что, поскольку используемый физический показатель характеризует определенный вид предпринимательской деятельности, при его расчете следует учитывать только тех работников, которые непосредственно заняты при осуществлении «вмененного» вида деятельности. Соответственно, АУП, не участвующий в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, не должен учитываться при определении среднесписочной численности работников.
На практике порой встречаются ситуации, когда налогоплательщик считает необходимым распределять работников АУП пропорционально выручке, полученной от конкретного вида деятельности, в общей выручке. Рассмотрим сказанное на примере.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2.
Каким образом будет рассчитываться физический показатель «количество работников, включая ИП» для целей исчисления ЕНВД, если выручка от оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств за I квартал составила 70% от общей выручки ООО?
Доля АУП пропорционально выручке равна 1,4 ед. (2 чел. x 70 / 100).
Физический показатель «количество работников, включая ИП» для исчисления ЕНВД – 7 чел. (1,4 ед. + 6 чел.).
Имеется ряд судебных дел (см., к примеру, постановленияФАС ПО от 07.07.2006 № А65-25565/2005, ФАС УО от 26.07.2007 № Ф09-5876/07-С3), в которых арбитры, встав на сторону организации, признали названный способ расчета верным.
Однако недавнее Определение ВС РФ от 25.02.2015 № 307-КГ15-318, полагаем, расставило все на свои места, показав, как следует действовать налогоплательщику при расчете физического показателя.
Суть дела такова. Кроме осуществления основной предпринимательской деятельности по продаже автомобилей и их гарантийному обслуживанию, по которой применяется ОСНО, организация оказывает услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, в отношении которых уплачивается ЕНВД.
По мнению налогоплательщика, при определении физического показателя «количество работников, включая ИП» для целей исчисления единого налога следует учитывать только тех работников, которые непосредственно оказывают данные услуги, суммируя их со среднесписочной численностью управленческого персонала и рассчитывая указанный показатель пропорционально размеру выручки, полученной от «вмененной» деятельности, в общей выручке от реализации продукции (работ, услуг).
В ходе налоговой проверки контролеры не согласились с таким расчетом и признали его неправомерным.
Суды всех инстанций поддержали позицию ИФНС (Постановление АС СЗО от 12.11.2014 по делу № А26-7013/2013). По мнению арбитров, примененная организацией методика определения физического показателя не предусмотрена гл. 26.3 НК РФ и не может использоваться в силу того, что база по ЕНВД не связана с экономическими результатами деятельности налогоплательщика. Расчет физического показателя пропорционально выручке не соответствует принципу вмененного дохода, исчисление которого согласно положениям названной главы должно базироваться на постоянных показателях.
Верховный суд в Определении № 307-КГ15-318 отказал налогоплательщику в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда, указав, что в случае осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД с физическим показателем базовой доходности «количество работников, включая индивидуального предпринимателя», при расчете данного физического показателя следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, включая общую численность АУП, без ее распределения.
Отметим, что это первое судебное решение по рассматриваемой ситуации, принятое на высшем судейском уровне. Как можно заметить, позиция ВС РФ совпадает с официальной позицией контролирующих органов.
* * *
Для исчисления суммы единого налога при совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с другими налоговыми режимами в расчете физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» необходимо учитывать общую численность работников АУП.
При осуществлении нескольких видов «вмененной» деятельности (с применением разных физических показателей) общая численность АУП распределяется исходя из средней численности АУП, приходящейся на одного работника, непосредственно занятого в предпринимательской деятельности (включая ИП), и средней численности работников, занятых в деятельности, по которой при исчислении ЕНВД используется физический показатель базовой доходности «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».
[1] Утверждены Приказом Росстата от 28.10.2013 № 428.
[2] См. также Письмо Минфина России от 25.01.2010 № 03-11-06/3/7.