Н. ГОВОРОВА, консультант «Что делать Консалт»
Для сделок займа ГК РФ не устанавливает ограничений. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (ст. 809 ГК РФ).
Условие беспроцентности займа должно быть прописано в договоре. Договор займа предполагается беспроцентным по умолчанию, если:
- сумма договора меньше 50 МРОТ, а договор заключен между гражданами и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
- передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
Заключение договора займа на первоначальных условиях беспроцентности освобождает заемщика от имущественной обязанности по уплате процентов. Вместе с тем если договор займа был заключен на условиях уплаты процентов, то освобождение впоследствии заемщика - по соглашению с кредитором от обязанности уплаты процентов (равно как и освобождение от уплаты основной суммы долга) следует рассматривать как дарение в соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ. Причем необходимо иметь в виду, что п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Данный запрет не распространяется на обычные подарки, стоимость которых не превышает 5 МРОТ.
Учет у заимодавца
Согласно п. 3 положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н, предоставленные другим организациям займы в целях бухгалтерского учета относятся к финансовым вложениям. В соответствии с п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с положением по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н.
Проценты по договору займа у заимодавца начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора и отражаются в бухгалтерском учете как операционные доходы по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). НК РФ не определяет понятий «проценты» и «дисконты». Единственным критерием для целей налогообложения является тот признак, что процент или дисконт должен быть «заранее заявленным». В остальном при определении понятий «процент» и «дисконт» следует руководствоваться нормативными актами других разделов законодательства, в которых используются данные понятия (ст. 11 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, относятся к внереализационным доходам.
При использовании налогоплательщиком метода начисления в целях главы 25 НК РФ доход по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения займа) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения займа) (п. 6 ст. 271 НК РФ).
Если сумма займа выражена в условных единицах, порядок учета доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, имеет некоторые особенности. Отметим, что для целей налогообложения прибыли суммовые разницы определены в п. 11.1 ст. 250 и в п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Исходя из этих норм разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения и дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы. Отрицательная разница по таким суммам у заемщика рассматривается как плата за пользование займом и учитывается для целей налогообложения прибыли. В случае когда организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заимополучателю, то в учете заимодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. При этом возникающие у заимодавца положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 6.10.05 г. № 03-03-04/1/251).
При кассовом методе суммовые разницы не учитываются в целях налогообложения в составе доходов, если сумма займа выражена в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).
Учет у заемщика
В бухгалтерском учете информация о процентах по договорам займа формируется в соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н.
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу по займу, включаются в текущие расходы организации, связанные с получением и использованием займа, независимо от произведенных платежей и учитываются для целей бухгалтерского учета в составе операционных расходов по дебету счета 91 (пп. 11, 12, 14 ПБУ 15/01). В случае когда организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). Если же заемные средства направлены на приобретение инвестиционного актива, проценты, начисленные до его принятия к бухгалтерскому учету, формируют стоимость инвестиционного актива.
В налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом требований, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, а займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.
Проценты по договорам займа следует отличать от процентов-санкций. Так, согласно ст. 395 ГК РФ за просрочку исполнения денежного обязательства размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, то в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства. Или от неустойки, предусмотренной договором. Эти расходы относятся к внереализационным в соответствии с п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Такие расходы не нормируются по ст. 269 НК РФ.
При использовании налогоплательщиком метода начисления расход по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения займа) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Федеральный закон от 6.06.05 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 58-ФЗ) изменил «правила игры» для налогоплательщиков-заемщиков.
По-прежнему для налогоплательщика оставлена возможность выбора одного из двух способов определения расходов по долговым обязательствам, принимаемым к уменьшению базы по налогу на прибыль:
- по среднему уровню процентов;
- по ставке рефинансирования Банка России с коэффициентом увеличения 1,1 по долговым обязательствам в рублях или по ставке 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Формируя налоговую учетную политику на 2006 г. и выбирая «метод среднего процента», обратите внимание на новую редакцию абзаца 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в которой появились слова - при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями. Таким образом, из расчета среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам отчетного периода исключены займы у иностранных организаций. В остальном при выборе «метода среднего процента» можно воспользоваться разъяснениями, данными письмом МНС России от 26.07.02 г. № 02-6-10/484-Ю209 «О критериях сопоставимости долговых обязательств по объемам», и самостоятельно установить и зафиксировать критерии сопоставимости в учетной политике для целей налогообложения. Напомним, что существенным отклонением размера начисленных процентов по займу считается отклонение более чем на 20% от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
Предельную величину процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), по второму способу рассчитывают организации, которые не слишком часто прибегают к заимствованиям и не имеют сопоставимых обязательств, а также по выбору организации-налогоплательщика.
С 1 января 2006 г. устранено разночтение в налоговом учете суммовых разниц по договорам займа. Нормируемые (ст. 269 НК РФ) расходы по процентам включают в себя также суммовые разницы по основному долгу и по самим процентам. Обратите внимание: в расчет предельной величины берется ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств, если долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора займа. Если это условие не выполняется, то в расчет принимается ставка рефинансирования Банком России на дату признания расходов в виде процентов.
Поясним новые правила на примерах.
Пример 1.
ООО «МИРТ» 11 января 2006 г. заключен договор займа с российской организацией - ООО «ЛАД» на сумму 1000 у.е. и на срок до 14 апреля 2006 г. Последним днем пользования займом признан день, предшествующий дню перечисления заемщиком денежных средств со своего расчетного счета в зачет погашения как основного долга, так и процентов по данному долговому обязательству. В договоре согласовано, что курс условной единицы равен курсу доллара США, установленному Банком России на день перечисления денежных средств. Проценты по займу перечисляются вместе с основным долгом, но не ранее 14 апреля 2006 г. Заем выдан под 12% годовых до 31 марта 2006 г. С 1 апреля 2006 г. - под 14% годовых.
12 января 2006 г. заем был получен в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ. Курс доллара США, установленный Банком России: 12.01.06 г. - 28,6 руб.; 14.04.06 г. - 30,0 руб.
Допустим, ставка рефинансирования Банка России с начала года составляет 12%, 11.03.06 г. установлена в размере 11% и до момента погашения займа не менялась. Метод признания доходов и расходов в учетной политике – по начислению. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).
12.01.06 г.
Д-т 51, К-т 66 - 28 600 руб. (1000 USD х 28,6 руб./USD) – получен заем.
31.01.06 г.
Д-т 91-2, К-т 66 - 188,05 руб. (28 600 руб. х 12% : 365 х 20 дн.) - начислены проценты за январь 2006 г.
28.02.06 г.
Д-т 91-2, К-т 66 - 263,28 руб. (28 600 руб. х 12% : 365 х 28 дн.) - начислены проценты за февраль 2006 г.
31.03.06 г.
Д-т 91-2, К-т 66 - 291,48 руб. (28 600 руб. х 12% : 365 х 31 дн.) - начислены проценты за март 2006 г.
Итого за I квартал 2006 г. начислено процентов: 742,81 руб.
Предельная величина процентов на 31.03.2006:
749,00 руб. (28 600 руб. х 11% х 1,1 : 365 х 79 дн.).
Поскольку рассчитанный норматив больше суммы начисленных процентов, то вся сумма процентов включается в расходы.
14.04.06 г. - день погашения обязательств по рассматриваемому договору займа.
Д-т 91-2, К-т 66 - 142,61 руб. (28 600 х 14% : 365 х 13 дн.) - начислены проценты за апрель 2006 г.;
Д-т 66, К-т 51 - 30 000 руб. (1000 USD х 30,0 руб./USD) - возвращен заем;
Д-т 91-2, К-т 66 - 1400 руб. (30 000 - 28 600) - начислена суммовая разница по займу;
Д-т 66, К-т 51 - 928,77 руб. [(1000 USD х 30,0 руб./USD х 12% : 365 дн. х 79 дн.) + (1000 USD х 30,0 руб./USD х 14% : 365 х 13 дн.)] - перечислены проценты за все время пользования займом;
Д-т 91-2, К-т 66 - 43,35 руб. (928,77 - 742,81 - 142,61) - начислена суммовая разница по процентам.
Расходы за все время пользования займом составили 2328,77 руб. (1400 + 928,77).
В налоговом учете рассчитаем предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования на день признания расходов по процентам (день погашения займа).
872,26 руб. (28 600 руб. х 11% х 1,1 : 365 х 92 дн.).
Поскольку рассчитанный норматив меньше суммы перечисленных процентов и суммовых разниц, то на расходы можно списать только 872,26 руб., из них 742,81 руб. было включено в расходы I квартала 2006 г. Следовательно, в апреле в расходы включается только 129,45 руб. (872,26 руб. - 742,81 руб.). Оставшаяся сумма в размере 1456,51 руб. (2328,77 руб. - 872,26 руб.) налоговую базу по прибыли не уменьшает.
Пример 2.
Принимаем за основу условия первого примера, за исключением того, что заем выдан под 12% годовых и размер их не изменяется. В этом случае предельная величина процентов на 31.03.06 г.:
817,10 руб. (28 600 руб. х 12% х 1,1 : 365 х 79 дн.) - используется ставка рефинансирования на 12.01.06 г., т.е. на день получения займа.
Рассчитанный норматив больше суммы начисленных за I квартал процентов, и в расходы включается вся сумма - 742,81 руб.
14.04.06 г. - день погашения обязательств по займу.
Д-т 91-2, К-т 66 - 122,24 руб. (28 600 руб. х 12% : 365 х 13 дн.) - начислены проценты за апрель 2006 г.;
Д-т 66, К-т 51 - 30 000 руб. (1000 USD х 30,0 руб./USD) возвращен заем;
Д-т 91-2, К-т 66 - 1400 руб. (30 000 - 28 600) - начислена суммовая разница на сумму займа;
Д-т 66, К-т 51 - 907,40 руб. (30 000 х 12% : 365 х 92 дн.) - перечислены проценты по займу;
Д-т 91-2, К-т 66 - 42,35 руб. (907,40 - 742,81 - 122,24) - начислена суммовая разница на сумму процентов.
Расходы по займу за все время пользования составляют 2307,40 руб. (1400 + 907,4).
В целях налогообложения прибыли рассчитаем предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования на день получения займа.
951,56 руб. (28 600 руб. х 12% х 1,1 : 365 х 92 дн.).
Как видим, рассчитанный норматив меньше расходов по займу в бухгалтерском учете. На расходы (в целях главы 25 НК РФ) можно списать только 951,56 руб., из них в I квартале 2006 г. списано 742,81 руб., следовательно, в апреле 2006 г. в расходы включаем лишь 208,75 руб. (951,56 - 742,81). Оставшаяся сумма в размере 1355,84 руб. не учитывается при налогообложении прибыли.
Обратите внимание на то, что норматив расходов по процентам и суммовым разницам рассчитан исходя из полученной рублевой суммы займа. На взгляд автора, расчет норматива исходя из уплаченной рублевой суммы займа неправомочен.
Следует добавить, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы при расчете налога на прибыль кассовым методом, не учитывают в составе расходов суммовые разницы, если сумма займа выражена в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).
Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ расширено понятие контролируемой задолженности. С 1 января 2006 г. российская организация - налогоплательщик обязана исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности по правилами п. 2 ст. 269 НК РФ не только перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации, но и перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия ( п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Эти правила применяются также, если по долговому обязательству указанное аффилированное лицо выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивает исполнение обязательства российской организацией.
Пунктом 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 настоящей статьи, приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия (п.п. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).
Комментарии
2