Различия в двух системах учета существуют при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, при последующей оценке ценных бумаг, при выбытии финансовых вложений.
Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений совпадает только при безвозмездном их получении. Для целей налогового учета, как и для целей бухгалтерского учета, первоначальной стоимостью финансовых вложений признается их рыночная стоимость. Подпункт 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ устанавливает нижнюю границу стоимости для целей налогообложения. Оценка безвозмездно полученных ценных бумаг равна рыночной цене, но не ниже затрат на приобретение.
Обязанность подтверждения рыночной цены или затрат на приобретение возложена на налогоплательщика. Предусмотрено два возможных доказательства: документальное подтверждение рыночной оценки или проведение независимой оценки. При определении рыночной цены финансовых вложений налогоплательщик должен пользоваться официальными источниками информации (п. 11 ст. 40 НК РФ).
Норма, устанавливающая порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, приобретаемых по договорам купли-продажи, в Налоговом кодексе РФ отсутствует. Однако ст. 272 НК РФ, регулирующая порядок признания расходов при методе начисления, указывает, что на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг признаются расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость. Следовательно, все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, формируют первоначальную стоимость ценных бумаг для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость ценных бумаг в соответствии с учетной политикой предприятия может быть как полная, т. е. включающая все фактические затраты на их приобретение, так и сокращенная, т. е. состоящая только из затрат на оплату ценных бумаг по договору продавцу.
Необходимо отметить, что расходы на оплату процентов по кредитным договорам как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения принимаются в составе расходов отчетного периода. Различие заключается только в том, что для целей бухгалтерского учета проценты принимаются в составе операционных расходов, а для целей налогообложения – в составе внереализационных расходов.
Если договор на приобретение ценных бумаг предусматривает оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте, первоначальная оценка ценных бумаг, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от первоначальной стоимости для целей налогообложения на величину суммовой разницы, возникшей до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика, признаются внереализационными расходами независимо от периода их возникновения.
Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, может отличаться от стоимости ценных бумаг, сформированной для целей налогообложения. Это различие обусловлено тем, что для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость должна быть равна продажной стоимости передаваемого имущества, в то время как для целей налогообложения принимается цена, указанная в договоре и первичных документах (накладных, актах, счетах-фактурах).
Существуют принципиальные различия в первоначальной оценке акций (паев, долей), полученных при создании хозяйственных обществ, для целей налогового и бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются в оценке, согласованной учредителями и зафиксированной в учредительных документах. Для целей налогового учета первоначальная оценка признается равной стоимости вносимого имущества по данным налогового учета.
Иными словами, если в качестве вклада в уставный капитал учредитель вносит основные средства, то первоначальная стоимость акций (паев, долей) равна остаточной стоимости основных средств по данным налогового учета. Если в качестве вклада в уставный капитал вносится готовая продукция, то первоначальная стоимость финансовых вложений будет равна сумме прямых затрат по данным налогового учета на дату передачи готовой продукции вновь учрежденному предприятию. Дополнительные расходы, связанные с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного предприятия, увеличивают первоначальную стоимость финансовых вложений. Разница между номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) и стоимостью вносимого в качестве вклада имущества не признается прибылью (убытком) налогоплательщика (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Финансовые вложения в виде вкладов по договору простого товарищества принимаются к бухгалтерскому учету в согласованной товарищами оценке. Вклады по договору простого товарищества не признаются расходом для целей налогообложения, поэтому и оценка финансовых вложений для целей налогообложения не формируется.
Ценные бумаги, полученные от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, для целей бухгалтерского учета принимаются в оценке, согласованной учредителями. Для целей налогообложения нет прямой нормы, устанавливающей порядок формирования первоначальной стоимости для указанной ситуации. Однако в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ расходы по реализации ценных бумаг определяются с учетом цены их приобретения.
Налоговый кодекс РФ не содержит определения, что считается ценой приобретения. Если под приобретением понимается установление права собственности, то первоначальная оценка будет формироваться в зависимости от договоров, на основании которых к предприятию переходит право собственности на ценную бумагу. При принятии решения о формировании расходов при реализации ценных бумаг необходимо также учесть нормы ст. 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходами признаются затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, только при фактически понесенных расходах налогоплательщик может формировать первоначальную оценку ценных бумаг, принимаемую для целей налогообложения.
При последующей оценке финансовых вложений бухгалтерский и налоговый учет имеют не просто отличия, а принципиально расходятся: при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не принимаются ни увеличение или уменьшение стоимости финансовых вложений, ни создание резервов под их обесценение.
Отличаются также способы определения стоимости выбывающих ценных бумаг для целей налогового учета и для целей бухгалтерского учета. Совпадают только два способа: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и по первоначальной стоимости каждой единицы. Способ определения по средней первоначальной стоимости, применяемый в целях бухгалтерского учета, не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. В то же время способ по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) может применяться только для целей налогообложения, но не для целей бухгалтерского учета.
РАЗЛИЧИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
№ п/п | Наименование показателя | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
1 | 2 | 3 | 4 |
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА | |||
1 | Ценные бумаги, приобретенные за плату: | ||
1.1 | Полная стоимость | Это сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02) Проценты по полученным кредитам и займам учитываются в составе операционных расходов предприятия (п. 11 ПБУ 10/99) | Это цена приобретения, включая расходы, связанные с их приобретением (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ) Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
1.2 | Сокращенная стоимость | Определяется в сумме оплаченной по договору продавцу в случае несущественности величины затрат (помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу (п. 11 ПБУ 19/02) | Не предусмотрено |
1 | 2 | 3 | 4 |
2 | Ценные бумаги, полученные от учредителей в счет вклада в уставный капитал | Первоначальной стоимостью признается денежная оценка, согласованная учредителями (п. 12 ПБУ 19/02) | Не установлено |
3 | Акции, доли, паи, полученные учредителями при учреждении хозяйственных обществ | Первоначальной стоимостью признается денежная оценка, согласованная учредителями (п. 12 ПБУ 19/02) | Первоначальной стоимостью признается стоимость (остаточная стоимость) вносимого имущества (имущественных прав), определяемая по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при внесении у передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ) Первоначальной стоимостью является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность, отраженная в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика – акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) |
4 | Ценные бумаги, полученные безвозмездно | Первоначальной стоимостью признается: текущая
рыночная стоимость на дату
принятия сумма
денежных средств, которая может
быть | Первоначальной стоимостью признается рыночная цена, но не ниже затрат на приобретение (подп. 8 ст. 250 НК РФ) При применении п. 8 ст. 250 НК РФ при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться ст. 40 НК РФ |
5 | Ценные бумаги, полученные по договорам, предусматривающим оплату в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах | Первоначальная стоимость – фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 19/02) | Если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, разница признается: внереализационным
доходом (подп. 11.1 ст. 250 внереализационным
расходом (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 |
6 | Ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Первоначальная стоимость равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Если невозможно установить указанную стоимость, оценка производится по стоимости аналогичных финансовых вложений, приобретаемых в сравнимых обстоятельствах (п. 14 ПБУ 19/02) | Цена, указанная в договоре и подтвержденная первичными документами |
7 | Финансовые вложения в виде вклада по договору простого товарищества | Первоначальная стоимость – денежная оценка, согласованная в договоре простого товарищества (п. 15 ПБУ 19/02) | Не признается расходом (подп. 3 ст. 270 НК РФ) Первоначальной стоимостью является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность, отраженная в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст. 278 НК РФ При передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом у этой организации не возникает ни доходов, ни расходов. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально Аналогичным образом определяется стоимость имущества, передаваемого (получаемого) в рамках осуществления договора простого товарищества |
1 | 2 | 3 | 4 |
ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА | |||
8 | Переоценка финансовых вложений, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость | По текущей рыночной стоимости Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20) | Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются для целей налогового учета (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) Расходы в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются для целей налогового учета (п. 46 ст. 270 НК РФ) |
9 | Доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, до номинальной стоимости | Разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02) | Не предусмотрено |
10 | Порядок начисления резерва под обесценение финансовых вложений | Создание резерва под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов) (п. 38 ПБУ 19/02) | Доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ) Расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ, не учитываются (п. 10 ст. 270 НК РФ) |
ВЫБЫТИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ | |||
11 | Оценка финансовых вложений при их выбытии | Стоимость ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, определяется одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02): 1)
по первоначальной стоимости
каждой едини- 2) по средней первоначальной стоимости; 3)
по первоначальной стоимости
первых по Последняя оценка ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость (п. 30 ПБУ 19/02) | Стоимость определяется по одному из следующих методов: 1)
по стоимости первых по времени
приобретений 2)
по стоимости последних по времени
приобретений 3) по стоимости единицы (п. 9 ст. 280 НК РФ) Эти методы применяются к эмиссионным ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по каждому из портфелей (торговому, инвестиционному, портфелю контрольного участия). При перемещении из одного портфеля в другой до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг финансовый результат не определяется При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод "по стоимости единицы" не является "методом средней себестоимости" Цена выбывающих эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой (ст. 281 НК РФ) |
Н. Н. Карзаева,
зам. директора аудиторской службы ООО "Банк-Аудит-Эксперт"
М. И. Колтакова,
Санкт-Петербургский государственный аграрный университет
Журнал "Бухгалтерский учёт" № 13 2003 г.
Начать дискуссию