Автор: Алексей Гайдов,
генеральный директор юридической компании «Гестион» (услуги для корпоративных клиентов), специально для Клерк.Ру
С 1 января 2006 года вступили в силу важные изменения в главу 21 Налогового кодекса РФ, некоторые из них существенным образом затрагивают деятельность перевозчиков, экспедиторских компаний, а также морских агентов.
Ввиду того, что деятельность перевозчиков, экспедиторских компаний, а также морских агентов, по существу, имеет общую цель – обеспечение процесса перевозки груза – она регулируется сходными нормами права и рассматривается в рамках единой статьи.
Транспортная экспедиция
Определение транспортной экспедиции дано в п. 1 ст. 801 ГК РФ, согласно которому по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Исходя из этого, предмет договора транспортной экспедиции может быть определен как совокупность юридических и фактических действий, направленных на организацию перевозки груза и способствующих надлежащему выполнению договора перевозки этого груза.
В частности, в договоре могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора: организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Экспедитор и перевозчик являются участниками перевозочного процесса. Однако их деятельность не стоит отождествлять. Перевозчик осуществляет фактическую доставку груза собственными транспортными средствами, тогда как экспедитор перевозку груза не осуществляет, а в интересах клиента привлекает одного или нескольких непосредственных перевозчиков и осуществляет контроль над перевозочным процессом.
Морское агентирование
Морское агентирование регулируется главой 13 Кодекса торгового мореплавания РФ (КТМ РФ). В соответствии со ст. 232 КТМ РФ по договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические и иные действия от своего имени или от имени судовладельца в определенном порту или на определенной территории.
В частности, морской агент выполняет различные формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием судна в порту и выходом судна из порта, оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту, оформляет документы на груз, инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту, привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и прочее (п. 1 ст. 237 КТМ РФ).
В настоящей статье не будут рассматриваться обязанности морского агента в сфере портового агентирования, так как наибольшее значение имеют функции так называемого «линейного агента», в частности привлечение грузов для линейных перевозок, сбор фрахта, экспедирование груза, маркетинг услуг принципала (судовладельца), представление коммерческих интересов принципала на определенной территории и прочее.
Различные операции с грузами, которые осуществляет морской агент, сближает его деятельность с деятельностью экспедиторов. Этим объясняется и схожие нормы налогового права, применяемые к данным видам деятельности.
Изменения в ст. 148 НК (место реализации услуг)
До 1 января 2006 года место реализации услуг по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом определялось согласно абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ, устанавливающему, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации. Услуги по перевозке автомобильным транспортом не поименованы в подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, место реализации услуги по перевозке автомобильным и железнодорожным транспортом определялось местом государственной регистрации перевозчика независимо от маршрута перевозки.
Также устанавливалось, что «местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации» (абз. 1 п. 2 ст. 147 НК РФ). В соответствии со сложившейся правоприменительной практикой данная норма применялась при перевозках воздушным или водным транспортом (Письмо Министерства финансов РФ от 10.12.03 №04-03-08/54).
В частности, при перевозках морским транспортом, независимо от субъекта оказания услуг местом реализации услуг признавалась территория России, если порт погрузки или порт назначения находились в России. На практике это вызывало существенные проблемы, например, при расчетах с зарубежным морским перевозчиком у российской организации - налогового агента возникали обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС согласно ст. 161 НК РФ.
Федеральным законом от 22.07.05 №119-ФЗ были внесены изменения в ст. 148 НК РФ, регулирующую порядок определения места реализации услуг. Пункт 1 статьи дополнен подп. 4.1 и 4.2. Они устанавливают, что услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.
Под услугами «непосредственно связанными с перевозкой и (или) транспортировкой товаров» следует понимать именно услуги по договору транспортной экспедиции.
Подпунктом 5 п. 1.1 ст. 148 установлено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подп. 4.1 и 4.2 п. 1 настоящей статьи.
Однако, несмотря на внесенные поправки, не претерпел изменений п. 2 ст. 148 НК, определявший территорию РФ местом реализации услуг по любым морским/авиа перевозками, если один из портов находится на территории РФ.
Данная норма входит в противоречие с последними изменениями, что может вызвать некоторые проблемы в правоприменительной практике. Окончательно разрешить противоречие могут только поправки в ст. 148 НК. Но до этого времени, думается, следует руководствоваться подп. 4.1 и 4.2, а также подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК как более поздними нормами права.
Таким образом, ст. 148 дает нам исчерпывающий перечень случаев, когда местом реализации транспортно-экспедиторских и перевозочных услуг считается территория РФ. Местом реализации услуг будет признана территория Российской Федерации при одновременном соблюдении следующих условий (за исключением перевозке под режимом международного таможенного транзита):
- услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями;
- пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
Если хотя бы одно из этих условий не соблюдено, то в силу подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг не признается территория РФ и не возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость.
Немаловажно также, что с 1 января 2006 года определение места реализации услуг осуществляется по одинаковым правилам для перевозок различных видов (морские, внутренние водные, автомобильные, железнодорожные).
Ситуации, распространенные на практике
Ситуация | До 1 января 2006 года | После 1 января 2006 года |
Морские перевозки | ||
Линейный агент собирает морской фрахт (провозную плату) и перечисляет ее на счет иностранного принципала (судовладельца). Порт назначения или порт отправки находятся в РФ. | Местом реализации услуг признается территория РФ, сумма фрахта (провозной платы) является объектом налогообложения (п. 2 ст. 148 НК). У линейного агента возникают обязанности налогового агента (ст. 161 НК) по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС. Ответственность налогового агента: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК). | Местом реализации услуг не признается территория РФ, не возникает объекта налогообложения и, как следствие, обязанностей налогового агента (подп. 4.1, 4.2 п. 1 ст. 148, подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК). |
Клиент перечисляет фрахт (провозную плату) российскому морскому перевозчику. Порт назначения или порт отправки находятся в РФ. | Местом реализации услуг признается территория РФ, сумма фрахта (провозной платы) является объектом налогообложения (п. 2 ст. 148 НК). | Местом реализации услуг признается территория РФ, сумма фрахта (провозной платы) является объектом налогообложения (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). |
Клиент перечисляет фрахт (провозную плату) российскому морскому перевозчику. Порт назначения и порт отправки находятся за пределами территории РФ. | Местом реализации услуг не является территория РФ. НДС не облагается (абз. 2 п. 2 ст.148 НК РФ). | Место реализации услуг не является территория РФ. НДС не облагается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК). |
Автомобильные перевозки | ||
Клиент перечисляет суммы провозной платы зарубежному автомобильному перевозчику. Пункт отправления – иностранное государства, пункт назначения – территория РФ. | Местом реализации услуг не является территория РФ. НДС не облагается (абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ). | Место реализации услуг не является территория РФ. НДС не облагается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК). |
Клиент перечисляет сумму провозной платы российскому автомобильному перевозчику. Пункты отправления и назначения находятся за пределами территории РФ. | Местом реализации услуг является территория РФ. Сумма провозной платы является объектом налогообложения НДС (абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ). | Место реализации услуг не является территория РФ. НДС не облагается (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). |
Экспедиторская деятельность | ||
Клиент оплачивает своему экспедитору стоимость морской перевозки (перевозка осуществляется иностранным перевозчиком). Пункт отправления или назначения находятся на территории РФ. Экспедитор ведет расчеты с иностранным перевозчиком. | Местом реализации услуг экспедитора является территория РФ (абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ). Вознаграждение экспедитора облагается НДС. При этом местом реализации услуг иностранного перевозчика также является территория РФ (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК), следовательно у экспедитора возникают обязанности налогового агента (ст. 161 НК) по исчислению, удержанию и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС. | Местом реализации услуг экспедитора является территория РФ (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Вознаграждение экспедитора облагается НДС. Местом реализации услуг иностранного перевозчика не признается территория РФ (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК), следовательно, у экспедитора не возникает обязанностей налогового агента. |
Применение ставки НДС 0%
Внесены изменения в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Согласно указанному пункту налогообложение производится по ставке 0% при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (в предыдущей редакции – «российскими перевозчиками») и иные подобные работы (услуги).
Таким образом, были сняты ограничения по применению нулевой ставки применительно к перевозочной и экспедиторской деятельности по сопровождению импортируемых товаров.
В настоящее время установлены одинаковые правила налогообложения экспедиторских услуг, связанных как с экспортируемыми, так и импортируемыми грузами.
Порядок подтверждения ставки 0% установлен ст. 165 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке.
3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Важнейшей новеллой кодекса является то, что представление Таможенной декларации для подтверждения обоснованности ставки НДС с 1 января 2006 года необходимо лишь в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, в то время как ранее, наличие ТД было обязательно и делало во многих случаях невозможным применение нулевой ставки перевозчиками, осуществлявшими транспортировку импортируемых грузов.
На первый взгляд кажется, что порядок подтверждения нулевой ставки существенно упростился. Действительно, перечень подтверждающих документов сократился.
Пункт 9 ст. 164 НК РФ регулирует сроки предоставления подтверждающих документов. Документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, а также с даты оформления региональным таможенным органом таможенной декларации о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
Как уже отмечалось, представление таможенной декларации осуществляется при перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров по процедуре международного таможенного транзита.
Следовательно, при перевозках иными видами транспорта (например, автомобильным, морским, авиационным) документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, необходимо представлять в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК), то есть по итогам налогового периода.
Очевидно, что это вызовет существенные проблемы на практике. В частности, нередко оплата за оказанные услуги происходит не в текущем налоговом периоде, а спустя значительный срок, сторонами согласуются отсрочки платежей и т. п. Это может повлечь невозможность представления выписки из банка, подтверждающей поступление денежных средств, и, как следствие, невозможность подтверждения ставки.
Если в течение установленных сроков налогоплательщик не предоставит необходимый комплект документов, оказанные услуги подлежат налогообложению по ставке 18%. Когда впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса.
Важно отметить, что, по мнению налоговых органов – применение ставки 0% - это обязанность, а не право налогоплательщика. Федеральная налоговая служба в своем письме №ММ-6-03/18 от 13.01.06 подчеркивает, что применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 Кодекса. Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, т.к. у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг.
Подобная позиция нашла поддержку в судебной практике. В Постановлении Высшего Арбитражного Суда от 20.12.05 №9252/05 суд решил, что компании, оплачивающие услуги по транспортировке нефти ОАО «Транснефть» с учетом 18%-ной ставки НДС, не смогут возмещать этот налог. Суд напомнил, что транспортировка экспортных товаров облагается по нулевой ставке и ОАО «Транснефть» не вправе было по своему усмотрению применять 18%-ную ставку налога. Следовательно, его клиенты не смогут получить возмещение, решил суд.
В Постановлении указывается, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную законодательством ставку налога, а заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщик в нарушение этого правила, неправомерно.
Данное решение Высшего Арбитражного Суда может иметь самые негативные последствия как для перевозчиков и экспедиторских компаний, так и их клиентов, которые уплачивали налог своим перевозчикам/экспедиторам.
Особенности определения налоговой базы по НДС экспедиторами
Согласно официальной позиции Министерства Финансов РФ, изложенной в письме от 21.06.04 №03-03-11/103 (а также письмах УМНС России по г. Москве от 09.04.03 №24-11/19475, от 20.11.02 №24-11/56384), экспедиторы определяют налогооблагаемую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения.
Это означает, что налогообложение экспедиторских услуг налогом на добавленную стоимость осуществляется аналогично налогообложению деятельности по посредническим договорам (поручение, комиссия, агентирование) в соответствии со ст. 156 НК РФ.
Данная позиция основывается на п. 2 ст. 5 Федерального закона «О транспортно-экспедиционной деятельности», где сказано, что клиент по договору транспортной экспедиции обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
Однако деятельность экспедитора не всегда носит посреднический характер (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 №5056/98). Исходя из понятия транспортно-экспедиторской деятельности (ст. 801 ГК РФ), а также на основании ст. 805 ГК РФ экспедитор может выполнять свои обязательства по договору либо лично, либо с привлечением третьих лиц. В частности, услуги по организации перевозки, организации хранения являются посредническими, тогда как подготовка транспортной документации, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка не относятся к посреднической деятельности и представляют собой разновидность деятельности по возмездному оказанию услуг.
В первом случае налогооблагаемая база должна определяться в виде вознаграждения экспедитора (без учета возмещаемых расходов), тогда как во втором может быть определена только как стоимость оказанных услуг (ст. 154 НК РФ).
Нормы главы 21 НК РФ, претерпевшие изменения с 01.01.06 и регулирующие перевозочную и экспедиторскую деятельности, а также деятельность в сфере морского агентирования
В чем произошли изменения | Суть изменений | Норма закона |
Место реализации услуг | Местом реализации услуг будет признана территория Российской Федерации при одновременном соблюдении следующих условий: - услуги оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями; - пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Если хотя бы одно из этих условий не соблюдено, то местом реализации услуг не признается территория РФ и не возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Исключение составляют перевозки по процедуре международного таможенного транзита. | подп. 4.1, 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ |
Возможность применения ставки 0% | Устранен пробел законодательства, препятствующий применению ставки 0% к экспедиторским услугам применительно к импортируемым на территорию Российской Федерации товарам, выполняемым российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. | подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. |
Порядок подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% | Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% к услугам по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, не нужно предоставлять копию таможенной декларации в налоговые органы (за исключением случаев перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также оказания услуг, связанных с перевозкой товаров по процедуре международного таможенного транзита). | п. 4 ст. 165 НК РФ |
Сроки подтверждения обоснованность применения ставки НДС 0% | Документы, указанные в настоящей статье, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации. | п.9, 10 ст. 165 НК РФ |
ВРЕЗКИ:
- Под услугами «непосредственно связанными с перевозкой и (или) транспортировкой товаров» следует понимать именно услуги по договору транспортной экспедиции.
- С 1 января 2006 года определение места реализации услуг осуществляется по одинаковым правилам для перевозок различных видов (морские, внутренние водные, автомобильные, железнодорожные).
- В настоящее время установлены одинаковые правила налогообложения экспедиторских услуг, связанных как с экспортируемыми, так и импортируемыми грузами.
- По мнению налоговых органов – применение ставки 0% - это обязанность, а не право налогоплательщика.
В статье использованы документы:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00). В ред. от 31.12.05.
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.95). В ред. от 02.02.06.
- Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.99 №81-ФЗ (принят ГД ФС РФ 31.03.99). В ред. от 20.12.05.
- Письмо ФНС РФ от 13.01.06 №ММ-6-03/18@ «О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара».
Начать дискуссию