Клерк.Ру

Коммерческий кредит. Бухгалтерский учет и налогообложение

Одна из разновидностей коммерческого кредита, предоставляемого продавцом покупателю, является рассрочка оплаты за приобретенный товар. Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет у продавца и покупателя расчетов по такой сделке.

Гражданско-правовые отношения

Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой.

Как следует из п. 1 ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). Хорошей заменой потребительского кредита сможет стать микрозайм. Узнать все тонкости выдачи и найти самые выгодные предложения вы сможете на http://prozaim.net/

К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ). Поэтому коммерческий кредит является сопутствующим денежным обязательством для иных сделок.

Такими сделками в хозяйственной деятельности чаще всего выступают договоры поставки.

Коммерческий кредит по своей сути — это проценты, начисляемые на денежное обязательство (отсрочку платежа) или обязательство по передаче товара (аванс) по договору.

Проценты за отсрочку платежа, признанную сторонами коммерческим кредитом, уплачиваются в размере и в порядке, предусмотренными договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Указанные проценты являются платой за пользование денежными средствами (абзац 3 п. 12, п. 14 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8.10.98 г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).

Обязанность по уплате процентов за коммерческий кредит при отсрочке платежа возникает с момента получения товаров и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит своих обязательств, если иное не предусмотрено законом или договором (абзац 4 п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14).

Бухгалтерский учет

Учет у продавца

В общем случае выручка от продажи товара признается доходом по обычным видам деятельности организации на дату передачи продукции покупателю (пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н).

При признании выручки фактическая себестоимость проданного товара, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, учитывается при формировании финансового результата от деятельности организации в текущем отчетном периоде (пп. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 выручка от продажи товара на условиях коммерческого кредита должна отражаться в полной сумме дебиторской задолженности.

В данном случае общая задолженность покупателя по договору представляет собой сумму договорной стоимости отгруженных товаров и процентов по коммерческому кредиту, подлежащих начислению на эту стоимость.

Право на получение дохода в виде процентов по коммерческому кредиту возникнет у организации по мере предоставления коммерческого кредита.

Поскольку ПБУ 9/99 не устанавливает специального порядка для признания в учете дохода в виде процентов по коммерческому кредиту, предоставленному в виде отсрочки оплаты товара, то такой порядок необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н) по следующим основаниям.

Так, исходя из положений пп. 6.2 и 6.4 ПБУ 9/99 можно установить, что сумма процентов по коммерческому кредиту увеличивает выручку от продажи товара. При этом признание процентов по коммерческому кредиту можно производить в порядке, аналогичном установленному п. 16 ПБУ 9/99 для начисления процентов, т. е. за каждый истекший отчетный период (ежемесячно).

В то же время доход в виде процентов по коммерческому кредиту может быть признан и прочим доходом (как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств (п. 7 ПБУ 9/99). Это обусловлено тем, что, как было указано, проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами.

Признание дохода в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств производится в порядке, установленном п. 16 ПБУ 9/99.

На основании ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

В связи с этим товар, переданный на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

В соответствии с Планом счетов этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

Сумма обеспечений, указанная на счете 008, списывается по мере погашения задолженности.

Учет у покупателя

Приобретенный товар учитывается в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая поставщику по договору поставки (без учета НДС) (пп. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по коммерческому кредиту), установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 107н (п. 1 ПБУ 15/2008).

Проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки оплаты, подлежащие уплате поставщику товара, признаются прочими расходами равномерно в течение срока предоставленной отсрочки оплаты и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (пп. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, пп. 11, 14.1 ПБУ 10/99).

Следовательно, организация ежемесячно включает в состав прочих расходов сумму процентов, рассчитанную исходя из суммы предоставленного коммерческого кредита (неоплаченной стоимости товара), установленной договором процентной ставки, количества календарных дней в году и календарных дней действия предоставления кредита в месяце.

Отметим, что расходы в виде процентов по коммерческому кредиту учитываются обособленно от суммы основного обязательства перед поставщиком товара (п. 4 ПБУ 15/2008).

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, товар, принятый на условиях коммерческого кредита, по стоимости, указанной в договоре, учитывается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (ст. 488 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности.

В бухгалтерской отчетности должника информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату), раскрывается обособленно (Информация Минфина России от 22.06.11 г. № ПЗ-5/2011).

Для раскрытия указанной информации предусмотрена таблица 4.2 «Запасы в залоге», рекомендованная в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (приказ Минфина России от 2.07.10 г. № 66н).

Налог на добавленную стоимость

НДС у продавца

В общем случае реализация товара на территории РФ является объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость товара, установленная договором купли-продажи (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, 105.3 НК РФ).

Если за предоставленный коммерческий кредит в виде отсрочки оплаты товаров предусмотрены проценты, то их получение организацией не влечет никаких налоговых последствий по НДС. Это обусловлено следующим.

Как было указано, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа, а проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами.

Следовательно, такие проценты не относятся к денежным средствам, получение которых связано с оплатой реализованных товаров. Поэтому они не признаются объектом обложения НДС по п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Кроме того, проценты по займам в денежной форме не подлежат обложению НДС на основании п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, и проценты за предоставленный коммерческий кредит не включаются в налоговую базу по НДС.

Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 4.06.15 г. № 03-07-05/32290, от 21.05.15 г. № 03-07-05/29303.

НДС у покупателя

НДС, предъявленный поставщиком товара, приобретаемого для перепродажи, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры поставщика, оформленного с соблюдением требований, установленных пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ после принятия товара на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п.п. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ).

Отметим, что проценты за пользование коммерческим кредитом не образуют у поставщика объекта обложения НДС и не включаются в налоговую базу.

Соответственно у покупателя в отношении уплачиваемых процентов налоговых последствий по НДС не возникает.

У организации, применяющей УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», сумма «входного» НДС по этому товару включается в состав расходов организации на основании п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

По мнению Минфина России, датой признания этого расхода также является дата реализации товара (письма от 27.10.14 г. № 03-11-06/2/54127, от 17.02.14 г. № 03-11-09/6275 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 18.03.14 г. № ГД-4-3/4801@).

Налог на прибыль организаций

У продавца

Выручка от продажи товара признается доходом от реализации в сумме, установленной договором купли-продажи (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, 249 НК РФ).

При применении метода начисления выручка признается на дату передачи товара покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При определении доходов и расходов по кассовому методу выручка признается на дату поступления денежных средств от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Сумма дохода от реализации товара уменьшается на стоимость приобретения этого товара, определяемую с учетом положений ст. 320 НК РФ (п. 1, п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то для признания в составе расходов стоимости товара она должна быть также оплачена поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Проценты по коммерческому кредиту, полученные от покупателя, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 части 2 ст. 250, п. 3 ст. 43 НК РФ).

При применении метода начисления на основании п. 6 ст. 271, абзаца 3 п. 4 ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов признаются ежемесячно на последнее число текущего месяца, а также на дату погашения коммерческого кредита (дату получения оплаты за реализованные товары).

Организация, применяющая кассовый метод, проценты учитывает в составе доходов на дату поступления денежных средств от покупателя в уплату процентов (п. 2 ст. 273, п.1 ст. 346.17 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае применения в налоговом учете кассового метода организация признает в бухгалтерском учете выручку и проценты по коммерческому кредиту ежемесячно, тогда как в налоговом учете выручка и проценты признаются в полной сумме на дату получения денежных средств от покупателя.

В связи с этим в учете организации могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

На дату поступления денежных средств от покупателя НВР, ВВР, ОНО, ОНА будут погашаться (пп. 18, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Пример 1

Реализация оплаченного товара произошла в одном месяце, а денежные средства от покупателя были получены в следующем месяце.

Тогда на дату признания выручки в бухгалтерском учете в месяце реализации товара сумма признанной выручки образует налогооблагаемую временную разницу (НВР), приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) (пп. 12, 15 ПБУ 18/02). При этом стоимость приобретения проданного товара образует вычитаемую временную разницу (ВВР), приводящую к возникновению отложенного налогового актива (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Кроме того, в месяце отгрузки сумма начисленных в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредиту образует НВР и в учете отражается соответствующее ей ОНО (пп. 12, 15 ПБУ 18/02).

На дату поступления денежных средств от покупателя и признания рассматриваемых дохода и расхода в налоговом учете указанные НВР, ВВР, ОНО, ОНА погашаются (пп. 18, 17 ПБУ 18/02).

Налог на прибыль у покупателя

Стоимость приобретения товара (без учета НДС) учитывается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товар будет реализован (ст. 320, п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении метода начисления указанные расходы признаются независимо от факта оплаты товара поставщику (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода условием признания покупной стоимости товара в составе расходов является факт оплаты товара поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам (независимо от характера предоставленного кредита или займа) включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по займам признаются в составе расходов исходя из фактической ставки, предусмотренной договором.

При применении метода начисления сумма процентов включается в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода и на дату прекращения обязательства перед поставщиком независимо от даты их выплаты, предусмотренной договором на поставку товара (п. 8 ст. 272, абзац 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

При применении в налоговом учете кассового метода расходы в виде процентов по коммерческому кредиту признаются на дату их фактической уплаты поставщику (п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае применения в налоговом учете кассового метода организация признает в бухгалтерском учете расходы в виде процентов по коммерческому кредиту ежемесячно, тогда как в налоговом учете указанные расходы признаются в полной сумме на дату перечисления денежных средств поставщику.

В связи с этим в учете организации могут возникать вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

Указанные ВВР и ОНА будут погашаться при признании расхода в виде процентов в налоговом учете (пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Пример 2

Организация 31 августа продала товар за 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.) на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа).

За предоставленный кредит покупатель уплачивает проценты в размере 10% годовых от стоимости товара, установленной договором.

Фактическая себестоимость проданного товара в бухгалтерском учете равна стоимости его приобретения в налоговом учете и составляет 440 000 руб.

Товар полностью оплачен организацией поставщику в августе.

Покупатель 10 октября оплатил полученный товар и проценты, начисленные начиная со дня, следующего за днем отгрузки товара.

Согласно условиям договора отгруженный товар не признается находящимся в залоге у продавца.

Организации составляют бухгалтерскую отчетность ежемесячно.

В учете продавца продажу товара на условиях коммерческого кредита необходимо отразить следующими записями (табл. 1).

Таблица 1. Учет продажи товара на условиях коммерческого кредита у продавца
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операцийПервичный документ
Бухгалтерские записи на 31 августа
6290-1590 000Признана выручка от продажи товараТоварная накладная
68-пр77100 000Кассовый метод: отражено ОНО (590 000 руб. – 90 000 руб.) x 20%)Бухгалтерская справка-расчет
90-241440 000Списана фактическая себестоимость проданного товараБухгалтерская справка-расчет
0968-пр88 000Кассовый метод: отражен ОНА (440 000 руб. x 20%)Бухгалтерская справка-расчет
90-368-НДС90 000Начислен НДССчет-фактура
Бухгалтерские записи на 30 сентября
6290-14849,32Сумма выручки увеличена на сумму начисленных процентов по коммерческому кредиту (590 000 руб. x 10% / 365 x 30)Бухгалтерская справка-расчет
68-пр77969,86Кассовый метод: отражено ОНО (4849,32 руб. x 20%)Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на 10 октября
6290-11616,44Сумма выручки увеличена на сумму начисленных процентов по коммерческому кредиту (590 000 руб. x 10% / 365 x 10)Бухгалтерская справка-расчет
5162596 465,76Получены денежные средства от покупателя продукции (590 000 руб. + 4849,32 руб. + 1616,44 руб.)Выписка банка по расчетному счету
7768-пр100 969,86Кассовый метод: погашены ОНО (100 000 руб. + 969,86 руб.)Бухгалтерская справка
68-пр0988 000Кассовый метод: погашен ОНАБухгалтерская справка

В учете организации-покупателя приобретение товара на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа) необходимо отразить следующими записями (табл. 2).

Таблица 2. Учет приобретения товара на условиях коммерческого кредита (отсрочки платежа) у организации-покупателя
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операцийПервичный документ
Бухгалтерские записи на 31 августа
4160500 000Отражено приобретение товара (590 000 руб. – 90 000 руб.)Отгрузочные документы продавца
196090 000Отражен НДС, предъявленный продавцом товараСчет-фактура
68-НДС1990 000НДС, предъявленный продавцом товара, принят к вычетуСчет-фактура
4160590 000Кассовый методОтгрузочные документы продавца
Бухгалтерские записи на 30 сентября
91-2604849,32Сумма процентов по коммерческому кредиту за сентябрь включена в состав прочих расходов (590 000 руб. x 10% / 365 x 30)Бухгалтерская справка-расчет
0968-пр969,86Кассовый метод: отражен ОНА (4849,32 руб. x 20%)Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на 10 октября
91-2601616,44Сумма процентов по коммерческому кредиту за октябрь включена в состав прочих расходов (590 000 руб. x 10% / 365 x 10)Бухгалтерская справка-расчет
6051590 000Перечислена продавцу сумма задолженности за товарВыписка банка по расчетному счету
60516465,76Перечислена продавцу сумма начисленных процентов (4849,32 руб. + 1616,44 руб.)Выписка банка по расчетному счету
68-пр09969,86Кассовый метод: погашен ОНАБухгалтерская справка

Подписывайтесь на главное от «Клерка» на Яндекс.Дзен. Самый умиротворяющий бухгалтерский сервис.
Мнения
Люди которым это нравится