Что говорят налоговики и вторят ли им судьи?
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 284 НК РФ, ставка налога на прибыль устанавливается в размере 20 % (если иное не предусмотрено данной статьей). При этом:
- в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 2 % (3 % в 2017 – 2024 годах);
- в бюджеты субъектов РФ – по ставке 18 % (17 % – в 2017 – 2024 годах).
В этой же норме говорится, что в случаях, предусмотренных гл. 25 НК РФ, ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами этих субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. Чтобы воспользоваться правом на применение пониженной ставки, налогоплательщик должен отвечать определенным требованиям, подтвердить этот факт документально. Причем сделать это нужно в установленный срок.
Возникает вопрос: если налогоплательщик отвечает установленным требованиям, однако представил документы позднее установленного срока, имеет ли он право на применение пониженной ставки?
Сам по себе пропуск срока подачи сведений о выполнении условий для применения пониженной налоговой ставки не является основанием для лишения налоговой льготы. Такой вывод можно найти в судебной практике.
В качестве примера рассмотрим недавнее Постановление АС УО от 24.04.2019 по делу № А34-8389/2018 и приведем нормы, которыми руководствовался суд, принимая решение в пользу налогоплательщика.
Суть дела заключалась в следующем. Обществом представлена декларация по налогу на прибыль за 2016 год, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислялась по ставке 20 %, в том числе в федеральный бюджет – по ставке 2 %, в бюджет субъекта РФ – 18 %.
При этом законом того субъекта РФ, где работал налогоплательщик, предусмотрены пониженные налоговые ставки для осуществляющих капвложения организаций (в зависимости от доли капвложений в размере от 13,5 % до 17 %), при условии представления соответствующих документов (их копий) в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Общество 21.07.2017 представило в ИФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, исчислив налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по ставке 17 %, а 25.07.2017 – документы в обоснование применения пониженной налоговой ставки (в ответ на требование налогового органа, проводившего камеральную проверку).
Налоговый орган посчитал неправомерным применение в «уточненке» за 2016 год пониженной ставки по налогу, подлежащему к уплате в бюджет субъекта. Он исходил из того, что необходимость представления документов в подтверждение права на льготу не позднее конкретной даты – 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, – определяет такое действие налогоплательщика как одно из условий для реализации права на льготу.
Однако судьи не согласились с такими выводами налогового органа.
В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Установленное законом субъекта РФ применение пониженной ставки в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ является налоговой льготой.
По общему правилу о реализации своего права на использование налоговой льготы налогоплательщик заявляет в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ в рамках камеральной налоговой проверки контролю подвергаются данные представленной налогоплательщиком декларации, а также документы о деятельности налогоплательщика, представленные им самим, имеющиеся у налогового органа документы. При этом в силу п. 5 ст. 88 и п. 4 ст. 101 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть поданные налогоплательщиком пояснения и документы, а руководитель налогового органа (его заместитель) – исследовать эти документы при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Вопрос о предоставлении налоговой льготы решается по результатам налоговой проверки, в рамках которой должны быть исследованы все направленные налогоплательщиком (имеющиеся у налогового органа) документы, подтверждающие наличие предусмотренных законом условий для использования льготы, в том числе поступившие после представления декларации до окончания налоговой проверки.
Обратите внимание
Исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ и разъяснений, данных в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, право на налоговую льготу также может быть заявлено в уточненной налоговой декларации и подтверждено по результатам ее проверки.
Следовательно, подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой заявлено право на льготу, и, соответственно, пропуск срока подачи сведений о выполнении условий для применения пониженной ставки по налогу на прибыль не могут сами по себе являться основанием для лишения налогоплательщика права на применение налоговой льготы.
В данном случае, как установлено судом, налоговый орган действовал непоследовательно, приняв решение о доначислении налога на прибыль по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год, без соблюдениях тех правил проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, которые установлены ст. 88 и 101 НК РФ, что не может быть признано правомерным.
Так, согласно п. 6 с. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.
Между тем налоговый орган, истребовав у налогоплательщика документы в подтверждение права на применение пониженной ставки, отказал в применении льготы, мотивируя это только нарушением налогоплательщиком положений закона субъекта РФ и непредставлением в установленный данным нормативным актом срок (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть 28.03.2017) документов и сведений, подтверждающих обоснованность применения пониженной налоговой ставки.
При этом каких-либо претензий или установленных фактических обстоятельств относительно самих представленных налогоплательщиком в подтверждение налоговой льготы документов, их несоответствие форме либо несоответствие их содержания критериям, закрепленным в законе субъекта РФ, налоговым органом в ходе камеральной проверки не было выявлено.
Обратите внимание
Судьи также отметили: положения закона субъекта РФ, на который ссылается налоговой орган, предусматривают срок представления документов в подтверждение права на применение пониженной ставки, но указанной нормой не установлен запрет на использование пониженной ставки по налогу на прибыль в бюджет субъекта, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и названное нарушение устранено на момент проведения камеральной налоговой проверки, рассмотрения ее материалов.
При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в бюджет субъекта РФ с применением ставки 18 % приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления документов, которая возлагается на налогоплательщика, чье соответствие условиям применения пониженной налоговой ставки 17 %, обозначенной в законе субъекта РФ, не опровергается по результатам налоговой проверки, а налогоплательщик использовал льготу фактически при исчислении налога за налоговый период, отразив это в соответствующей уточненной налоговой декларации.
В итоге решение ИФНС было признано недействительным в части отказа в применении пониженной ставки по налогу на прибыль за 2016 год.
* * *
В рассматриваемом постановлении судьи отметили, что их подход соответствует позиции, изложенной в Определении ВС РФ от 18.09.2018 № 304‑КГ18-5513, где рассматривался вопрос о возможности применения ставки 0 % осуществляющей медицинскую деятельность организацией, которая опоздала на 10 дней с представлением документов, гарантирующих право на применение указанной льготы.
Сам по себе пропуск срока подачи первичной декларации и сведений о выполнении условий для применения ставки 0 % не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.
Высшие арбитры отметили, что в п. 6 ст. 284.1 НК РФ констатируется наличие обязанности по уплате налога в том случае, когда необходимые сведения к установленному сроку не были представлены налогоплательщиком, но не содержится запрет на использование налоговой ставки 0 %, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов.
При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога с применением налоговой ставки 20 % приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления сведений. Однако меры налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены гл. 16 и 18 НК РФ, а их применение – отвечать требованиям соразмерности и справедливости.
Начать дискуссию