Клерк.Ру

О последствиях мнимой реорганизации: пример из практики

Смена режима налогообложения (с общего на УСНО) возможна лишь с начала налогового периода (то есть с 1 января). Причем такой переход предусматривает обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету по имуществу, используемому и в рамках УСНО. Вместе с тем нормы Налогового кодекса содержали (до 2020 года) ряд правил, которые теоретически позволяли налогоплательщикам обойти и обязанность по восстановлению НДС, и ограничение на переход на УСНО в середине года. Инструментом для этого является реорганизация (когда правопреемник применяет УСНО или переходит на нее с момента своего создания). Правда, желаемый результат получают не все и не всегда.

Пример из практики

Рассмотрим следующую ситуацию. Некое физическое лицо являлось единственным собственником двух компаний. Одна компания применяла общую систему налогообложения (компания А), другая — УСНО (компания Б). Каждая из компаний владела определенными активами.

📌 Реклама
Отключить

В целях оптимизации своего бизнеса, состоящего из нескольких самостоятельных юридических лиц, собственник принял решение об их реорганизации в форме слияния. Новая структура с момента своего создания применяла УСНО.

Компания Б передала правопреемнику имущество на сумму 9 414 000 руб., вычет по НДС по которому не заявлялся.

Компания А передала правопреемнику имущество на сумму 59 534 191,33 руб., по которому ранее был получен вычет по НДС (что подтверждено данными деклараций по НДС и книгами покупок).

Правопреемник, руководствуясь п. 8 ст. 162.1 НК РФ, не восстановил НДС по имуществу, полученному от правопредшественника, являющегося плательщиком НДС (компании А). Выявив при проверке данный факт, налоговый орган на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ доначислил НДС правопреемнику. Последний предпринял попытки оспорить доначисление (см. Постановление АС ЗСО от 09.08.2019 № Ф04-3363/2019 по делу № А46-17753/2018) и даже дошел до Верховного суда (см. Определение от 27.11.2019 № 304-ЭС19-22134).

📌 Реклама
Отключить

Но его усилия оказались напрасными.

К сведению

Под торговым объектом (территорией) в данном случае понимаются земельный участок, комплекс технологически и технически связанных между собой зданий (строений, сооружений) и систем, отдельное здание (строение, сооружение) или часть здания (строения, сооружения), специально оснащенные оборудованием, предназначенным и используемым для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения денежных расчетов с покупателями при продаже товаров (п. 2 Требований).

Сама по себе реорганизация — не основание для восстановления НДС

На практике нередки случаи, когда арбитры, рассматривая подобные споры, подчеркивают, что сам по себе факт реорганизации не является основанием для восстановления НДС правопреемником по имуществу, полученному от правопредшественника и используемому в «упрощенной» деятельности. Так, в пользу правопреемника, применяющего УСНО (и заявляющего об отсутствии у него обязанности по восстановлению НДС по имуществу, полученному при реорганизации), были вынесены следующие постановления:

📌 Реклама
Отключить

  • АС ЗСО от 09.08.2019 № Ф04-3363/2019 по делу № А46-17753/2018 — при этом реорганизация произошла в форме присоединения;
  • АС СКО от 27.05.2019 № Ф08-3156/2019 по делу № А53-7070/2018 — разделение;
  • АС ВСО от 06.09.2017 № Ф02-4308/2017 по делу № А10-3798/2016 — выделение.
В деле № А46-17753/2018, рассмотренном в Постановлении АС ЗСО № Ф04-3363/2019, арбитры сделали аналогичный вывод, приведя в обоснование следующие нормы:

  • пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ — согласно которому налогоплательщики, переходящие на спецрежимы (в частности, на УСНО), суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, восстанавливают в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежимы:
  • п. 1 ст. 58 ГК РФ — где сказано, что при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу;
  • п. 4 ст. 50 НК РФ — которым определено, что при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо;
  • п. 8 ст. 162.1 НК РФ — из которого следует, что суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией по приобретенному имуществу, не подлежат восстановлению при передаче этого имущества правопреемнику.
Обратите внимание

Норма п. 8 ст. 162.1 НК РФ является специальной и имеет приоритет перед нормой п. 3 ст. 170 НК РФ. На это обстоятельство обращено внимание, например, в Постановлении АС ВСО от 06.09.2017 № Ф02-4308/2017, Ф02-4650/2017 по делу № А10-3798/2016.

Вместе с тем АС СЗО в Постановлении № Ф04-3363/2019 подчеркнул: из указанных нормативных положений не следует, что НДС не может быть восстановлен при наличии других (не связанных с реорганизацией) оснований, предусмотренных нормами главы 21 НК РФ.

📌 Реклама
Отключить

Добавим: в рассматриваемом деле налоговики настаивали, что главной целью реорганизации являлось получение налоговой выгоды в виде неисполнения обязанности по восстановлению принятого к вычету НДС в связи с совершением взаимозависимыми компаниями А и Б согласованных действий по реорганизации в форме слияния с целью перехода вновь созданного лица на УСНО и невосстановления НДС по переданному при реорганизации имуществу. То есть в данном случае реорганизация была осуществлена без какой-либо деловой цели.

Обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии деловой цели

Доказательствами получения правопреемником необоснованной налоговой выгоды, по мнению инспекции (с которым впоследствии согласились и суды), стали следующие обстоятельства:

  • взаимозависимость лиц, участвовавших в реорганизации, — всеми активами и имуществом как до реорганизации, так и после нее управляло одно и то же лицо, являющееся единственным собственником всех трех компаний;
  • правопреемник продолжил сотрудничество с поставщиками и заказчиками по договорам, заключенным ранее с компанией А. Их условия после реорганизации не пересматривались;
  • сотрудники компании А в полном составе переведены в новую структуру, при этом их должностные обязанности и объем выполняемых трудовых функций не изменились;
  • бухгалтерское, налоговое, юридическое и кадровое сопровождение деятельности правопреемника осуществляли те же организации, которые ранее сотрудничали с компанией А;
  • компания Б фактически хозяйственную деятельность не осуществляла.
Иными словами, после слияния компаний А и Б имущество (по которому ранее был заявлен вычет по НДС) фактически не выбыло из владения собственника компаний (бенефициара) и продолжило использоваться в тех же целях, теми же лицами и в рамках тех же договоров, что и до реорганизации.

📌 Реклама
Отключить

Подобные действия, согласитесь, не очень-то похожи на оптимизацию бизнеса, о которой заявлял правопреемник в рамках судебного разбирательства. Поэтому не стоит удивляться выводу и нижестоящих судов, и Верховного суда о том, что единственными целями реорганизации были переход правопреемника на УСНО и уклонение от восстановления НДС при использовании имущества в необлагаемых операциях.

К сведению

Юридическое значение взаимозависимость будет иметь только в том случае, если используется сторонами сделки как возможность для согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. То есть отсутствие деловой цели в совершенной сделке (операции) — лишь одно из доказательств умысла получить необоснованную налоговую выгоду (данный момент отмечен во многих судебных актах). Чтобы сделать вывод о неправомерности получения налоговой выгоды, инспекторы должны доказать, что сделка (операция) не имела разумного объяснения. Это следует из положений ст. 54.1 НК РФ. При этом они не вправе навязывать налогоплательщику ту или иную модель построения хозяйственной операции, ведь положения Налогового кодекса не ограничивают право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые обязательства были минимальными.

* * *

📌 Реклама
Отключить

В завершение считаем необходимым напомнить: с 1 января 2020 года действует новый п. 3.1 ст. 170 НК РФ. В нем есть норма (пп. 4), где сказано, что в случае перехода правопреемника на УСНО (или иной режим) с момента создания при реорганизации он обязан восстановить НДС по полученному в процессе реорганизации имуществу, по которому ранее правопредшественник заявил вычет. Сделать это нужно в первом квартале, начиная с которого применяется спецрежим.

Мероприятия

Разместить

Блоги компаний

Создать блог
📌 Реклама
Отключить