«Консультант», № 19 от 6.10.2003
М. С. Полякова, ведущий
консультант МКПЦН
Надо ли формировать вступительное сальдо по отложенным налогам, являющимся следствием разниц, возникших еще в 2002 г.? Этот вопрос возникает у многих бухгалтеров, которые начали применять ПБУ 18/02. В стандарте нет ответа на данный вопрос. Минфин России не дал никаких разъяснений. Автор предлагает возможные варианты решения этой проблемы.
Каверзный вопрос
В ходе работы с положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н, у многих бухгалтеров и аудиторов возникает вопрос: надо ли исчислять вступительное сальдо по разницам на 1 января 2003 г.? Такой вопрос вполне объясним. Постоянные и временные разницы возникают из-за того, что требования главы 25 Налогового кодекса РФ отличаются от норм бухгалтерского учета. Эта глава НК РФ действует с 1 января 2002 г., а многие временные разницы, которые организациям придется учитывать в 2003 г., являются продолжением разниц прошлого года. Самый характерный пример - это временные разницы по амортизации основных средств, приобретенных до 2003 г. Надо ли исчислять сумму разниц, которые не были учтены в прошлом году (поскольку ПБУ 18/02 еще не было изобретено), но в действительности существовали? Бухгалтеров смущает то, что в 2003 г. им придется вести учет разниц, которые возникли не сейчас, а гораздо раньше. Складывается впечатление, что предстоит учитывать какую-то операцию не с начала ее возникновения, а с середины.
На этот вопрос можно услышать самые разнообразные ответы. В ПБУ 18/02 о вступительном сальдо вообще не говорится. Самые настойчивые бухгалтеры уже задали этот каверзный вопрос разработчикам стандарта. В ответ от Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России появилось письмо от 15.04.03 N 16-00-14/129. В нем сказано буквально следующее: "Приведение показателей по отложенным налоговым активам и отложенным налоговым обязательствам во вступительном балансе за 2003 г. носит для организаций добровольный характер, т. к. данная норма не вытекает из настоящего Положения".
Другими словами, разработчики ПБУ 18/02 оставили пользователей стандарта без конкретного ответа. Мол, решайте этот вопрос сами. Хотите - исчисляйте вступительные разницы и отражайте в балансе налоговые последствия, которые проистекают из этих разниц, а если нет желания считать разницы за прошлый год - и не надо. Словом, предоставлена полная свобода, но не дано никаких конкретных советов и объяснений.
Попробуем разобраться в этом вопросе самостоятельно. Посмотрим, что произойдет в бухгалтерском учете, если рассчитать вступительное сальдо по прошлогодним разницам, и что будет, если этого не делать.
Формируем вступительное сальдо
Предположим, организация решила изменить вступительный баланс на 1 января 2003 г. и ввести начальное сальдо по отложенным налогам, являющимся следствием разниц, которые возникли раньше и будут продолжаться в этом году. Как это сделать?
Следует отметить, что длящиеся из прошлого года разницы являются временными. Все постоянные разницы прошлых периодов "канули в Лету" вместе с прошедшими годами.
Практически у каждой организации есть основные средства, приобретенные в 2002 г. и раньше. За какой период надо выявлять разницы? На взгляд автора, в далекое прошлое "влезать" не надо. Если необходимо просчитать входное сальдо по временным разницам, то достаточно просмотреть операции за 2002 г. Во-первых, это уже весьма кропотливая работа, и вряд ли кому-либо захочется "рыться в глуби веков". Во-вторых, все различия, возникшие к началу 2002 г., должны быть просчитаны и учтены при формировании налоговой базы переходного периода и вступительного сальдо по налоговому учету на 1 января 2002 г.
Итак, ограничимся просчетом тех временных разниц по амортизации основных средств, которые возникли в 2002 г. и которые нужно начислять дальше или списывать в 2003 г. У многих организаций сумма налоговой и бухгалтерской амортизации основных средств различна из-за разницы в первоначальной стоимости либо из-за применения разных методов начисления амортизации. По одним объектам в налоговом учете начислено больше амортизации, чем в бухгалтерском учете. Это налогооблагаемые временные разницы (НВР), которые ведут к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО). По другим объектам начислено больше амортизации в бухгалтерском учете. Значит, по этим основным средствам за 2002 г. образовались вычитаемые временные разницы (ВВР) и возникли отложенные налоговые активы (ОНА).
Если в 2002 г. была приобретена бухгалтерская программа, то также могли возникнуть временные разницы. Если в договоре не указан срок использования программы, то в налоговом учете ее стоимость сразу относится на расходы. В бухгалтерском учете этого делать нельзя. Устанавливается срок полезного использования бухгалтерской программы (согласно условиям договора или по приказу руководителя), и исходя из этого срока определяется часть стоимости программы, которая подлежит ежемесячному списанию на затраты на производство (расходы на продажу).
По данной операции вступительное сальдо по временным разницам определяется следующим образом. Когда программа была приобретена и ее стоимость была единовременно включена в состав расходов в налоговом учете, возникли НВР и соответствующее ОНО. По мере списания стоимости программы в бухгалтерском учете образованное ОНО постепенно погашалось. Если за 2002 г. в бухучете была списана только часть стоимости программного продукта, то на 1 января 2003 г. осталось сальдо по этому ОНО. Величина вступительного сальдо ОНО рассчитывается как разница между полной стоимостью, списанной в 2002 г. в налоговом учете, и суммой стоимости, перенесенной за прошлый год на затраты в бухгалтерском учете, умноженная на ставку налога на прибыль.
По временным разницам и отложенным налоговым активам и обязательствам, выявленным за 2002 г., надо составить бухгалтерскую справку. Также их следует зафиксировать в виде входных остатков в бухгалтерских регистрах, предназначенных для учета ВВР и НВР в 2003 г.
После этого предстоит отразить вступительное сальдо по рассчитанным ОНА и ОНО в балансе на 1 января 2003 г. Как это сделать? Согласно ПБУ 18/02 и приказу Минфина России от 07.05.03 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" отложенные налоговые активы надо отражать проводкой:
Д 09 - К 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" начислены ОНА.
Отложенные налоговые обязательства отражаются бухгалтерской записью:
Д 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 начислены ОНО.
Совершенно ясно, что при корректировке вступительных остатков по балансу за 2003 г. из этих проводок исходить нельзя. Бухгалтер не вправе изменять вступительное сальдо по счету 68. Единственный вариант - отразить вступительные остатки на счете 84. При этом надо исходить из таких проводок:
Д 09 - К 84 отражено входное сальдо по ОНА;
Д 84 - К 77 отражено входное сальдо по ОНО.
При изменении вступительных остатков по балансу привычные бухгалтерские записи не делаются, просто меняется величина соответствующего актива или обязательства.
Для введения вступительных остатков по отложенным налоговым активам и обязательствам, относящимся к 2002 г., надо увеличить показатели по дебету или кредиту счета 84, что приведет к соответствующему изменению вступительного значения балансовой строки 460 ("Нераспределенная прибыль прошлых лет") или строки 465 ("Непокрытый убыток прошлых лет") (В новом образце формы баланса, утвержденном приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", соответственно изменится показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".). Кроме того, надо отразить исчисленные суммы ОНА и ОНО по дебету счета 09 и по кредиту счета 77. При этом изменятся вступительные значения балансовых строк 150 ("Прочие внеоборотные активы") и 520 ("Прочие долгосрочные обязательства") (В новом образце формы баланса появятся соответствующие показатели в строках 145 "Отложенные налоговые активы" и 515 "Отложенные налоговые обязательства".).
Напоминаем, что вступительные остатки в бухгалтерском балансе надо изменить по состоянию на начало года, т. е. фактически между 31 декабря 2002 г. и 1 января 2003 г. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта причина изменения вступительного баланса.
Сформировав входные остатки по отложенным налоговым активам и обязательствам, бухгалтер в дальнейшем будет прибавлять к ним новые ОНА и ОНО, а при необходимости (например, по завершении амортизации в одном из учетов, при выбытии соответствующих активов) погашать их. При этом в учете появятся такие бухгалтерские записи:
Д 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" - К 09 погашена сумма ОНА;
Д 77 - К 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" погашена сумма ОНО.
В конечном итоге разницы, сформированные в виде вступительного сальдо на 1 января 2003 г., будут списаны.
Не формируем вступительное сальдо
Посмотрим, как сложится картина бухгалтерского учета у тех, кто примет решение не исчислять разницы за 2002 г. и не формировать вступительных остатков по ОНА и ОНО на начало текущего года.
Для начала посоветуем этим бухгалтерам забыть о тех разницах, которые существовали между показателями бухгалтерского и налогового учета в прошлом году. Не стоит пугаться будущих налоговых последствий. В ПБУ 18/02 не говорится о необходимости формировать входное сальдо по налоговым активам и обязательствам. Поверим разработчикам ПБУ 18/02 и примем за постулат, что это сделано не случайно.
Итак, мы навсегда забыли о том, что в 2002 г. в нашем налоговом и бухгалтерском учете были какие-то различия. Требования прошлогоднего законодательства были выполнены, год прошел. Нет ни оснований, ни обязательств пересчитывать показатели 2002 г. из-за изменений, которые появились в бухгалтерском учете в следующем, 2003 г.
Исходной точкой для применения ПБУ 18/02, введенного с 1 января 2003 г., будут служить разницы, возникшие с этого момента. Мы начинаем вести учет разниц, налоговых активов и обязательств как бы с чистого листа. Даже если те или иные разницы являются продолжением аналогичных разниц прошлого года, мы не будем принимать это во внимание.
Пример 1
Организация А не является малым предприятием. С 2003 г. она обязана применять ПБУ 18/02. Бухгалтер организации А решил не формировать вступительное сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам и не менять вступительный баланс на 1 января 2003 г.
На балансе организации А числится компьютер, приобретенный в феврале 2002 г. Его первоначальная стоимость составляет 24 000 руб. В налоговом учете компьютер был учтен по первоначальной стоимости 20 400 руб. В целях бухгалтерского и налогового учета был установлен одинаковый срок полезного использования основного средства. Он составляет пять лет.
Норма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составляет 400 руб. (24 000 руб. : 5 лет : 12 мес.), а в налоговом учете - 340 руб. (20400 руб. : 5 лет: 12 мес.).
За март - декабрь 2002 г. в бухгалтерском учете была начислена амортизация в размере 4000 руб. (400 руб. х 10 мес.). Сумма налоговой амортизации за этот же период составила 3400 руб. (340 руб. х 10 мес.).
Остаточная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета на 1 января 2003 г. составляла 20 000 руб. (24 000 - 4000).
В налоговом учете остаточная стоимость компьютера на начало 2003 г. была равна 17 000 руб. (20 400 - 3400).
Начиная с января 2003 г. бухгалтер организации А начал исчислять временные разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации ежемесячно возникала налогооблагаемая временная разница на 60 руб. (400 - 340). Это вело к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого равнялась 14, 40 руб. (60 руб. х 24%). В бухгалтерском учете организации А начиная с января 2003 г. производилась запись:
Д 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 14, 40 руб. отражена сумма начисленного ОНО.
Амортизация компьютера закончится одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Произойдет это через 50 месяцев:
20 000 руб. : 400 руб. = 50 мес. (оставшийся срок амортизации в бухгалтерском учете);
17 000 руб. : 340 руб. = 50 мес. (оставшийся срок амортизации в налоговом учете).
Все это время бухгалтер организации А будет формировать ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией. По окончании амортизации на счете 77 накопится ОНО в размере 720 руб. (14, 40 руб. х 50 мес.). Эту сумму бухгалтер спишет проводкой:
Д 77 - К 99 720 руб. списана сумма ОНО в связи с окончанием амортизации компьютера.
Усложним условия примера. Предположим, что объект, по которому возникли разницы, выбывает из организации. Сможет ли бухгалтер учесть разницы, возникшие в связи с выбытием объекта, если он не сформирует вступительного сальдо?
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, организация А в декабре 2003 г. продает компьютер. При продаже компьютера в бухгалтерском и налоговом учете списывается его остаточная стоимость.
За 2003 г. в бухгалтерском учете по компьютеру будет начислено 4800 руб. амортизации (400 руб. х 12 мес.). С учетом амортизации за 2002 г. остаточная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета составила 15 200 руб. (24 000 - 4000 - 4800).
В налоговом учете за 2003 г. по компьютеру была начислена амортизация на сумму 4080 руб. (340 руб. х 12 мес.). На момент продажи остаточная стоимость компьютера в налоговом учете составляла 12 920 руб. (20 400 - 3400 - 4080).
В ходе амортизации компьютера за 2003 г. в бухгалтерском учете организации А было накоплено ОНО на сумму 172, 80 руб. (14, 40 руб. х 12 мес.). При реализации компьютера образовалась разница по списанной остаточной стоимости:
15 200 руб. - 12 920 руб. = 2280 руб.
Бухгалтер организации А при продаже компьютера в декабре 2003 г. должен, по мнению автора, отразить образовавшуюся разницу следующими бухгалтерскими проводками:
Д 77 - К 99 172, 80 руб. списано ОНО при выбытии компьютера;
Д 99 - К 68 / "Расчеты по налогу на прибыль" 547, 20 руб. (2280 руб. х 24%) отражено ПНО по разнице, возникшей при списании остаточной стоимости реализованного компьютера.
Таким образом, организация в 2003 г. может обойтись без образования вступительного сальдо в соответствии с ПБУ 18/02 и без изменения вступительного баланса на начало текущего года. Так стоит ли напрасно мучиться и усложнять и без того нелегкую жизнь бухгалтера? Ответ очевиден: не надо создавать себе лишних проблем. Давайте "бороться" только с теми разницами, которые возникли с 2003 г.
Кто считает иначе, тот может сформировать входное сальдо на основании ПБУ 18/02 и затем отслеживать его на протяжении многих месяцев, а то и лет. Рассмотрев оба варианта учета, можно сделать вывод, что в каком-то смысле Минфин России прав. Письмом от 15.04.03 N 16-00-14/129 работники Министерства, очевидно, хотели сказать: в ПБУ 18/02 разрешено то, что не запрещено.
Начать дискуссию