Автор : Зубарев А.В.

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

Как известно, с 1 февраля 2002 года вступил в силу Трудовой кодекс Российской Федерации (далее – ТК РФ). В случаях, предусмотренных ТК РФ, работодатель обязан выплатить работнику различного рода компенсации, которых установлено более 40 видов. В связи с этим у бухгалтеров предприятий возникают вопросы о порядке налогообложения указанных выплат налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым социальным налогом (ЕСН). Проанализируем данные вопросы подробнее.

Пунктом 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) не подлежат налогообложению НДФЛ выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Кроме того, на основании п.3 ст.217 НК РФ и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ освобождаются от налогообложения как НДФЛ, так и ЕСН все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных, в частности, с:

• увольнением работников;
• возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
• возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
• исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Прежде чем разобрать налогообложение конкретных компенсационных выплат, упомянутых в ТК РФ, необходимо иметь в виду, что выплаты, носящие компенсационный характе полнении трудовых обязанностей в настоящее время предусмотрены не только настоящим Кодексом, но и другими нормативными актами, которые в силу ст.423 ТК РФ продолжают действовать на территории РФ.

Поэтому выплаты, установленные данными актами и носящие компенсационный характер в виде возмещения работникам дополнительных расходов в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, не подлежат налогообложению. К таковым, в частности, относятся:

• надбавки к заработной плате (месячной тарифной ставке, должностному окладу) согласно Постановлению Минтруда РФ1 ;
• стоимость питания работников, работающих вахтовым методом, выдача которого предусмотрена Постановлением Госкомтруда РФ2 ;
• стоимость рациона бесплатного питания, предоставляемого членам экипажей морских, речных и воздушных судов во исполнение Постановления Правительства РФ 3 .

Рассмотрим отдельные положения ТК РФ.

1. Не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причинённого увечьем или иным повреждением здоровья, установленные, в частности, ст. 2 и 22 ТК РФ, согласно которым работодатель обязан возмещать вред, причинённый работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены нормативно-правовыми актами.

При этом не подлежат налогообложению выплаты физическим лицам, имеющие характер возмещения причинённого им морального вреда, которые выплачивает работодатель в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора во исполнение ст.237 ТК РФ.

Пример 1.

Работнику предприятия действиями администрации был причинен моральный вред (физические или нравственные страдания). Администрация предприятия в размерах, согласованных с работником, выплачивает ему компенсацию морального вреда. Вся сумма выплаты не подлежит налогообложению.

Если размер такого возмещения не будет достигнут соглашением сторон трудового договора, работник на основании ст.21 ТК РФ и ст.151 ГК РФ вправе обратиться в судебные органы для возмещения морального вреда. Сумма компенсации, выплаченная по решению суда, налогообложению не подлежит.

2. Как предусмотрено ст.95 ТК РФ, продолжительность рабочего дня или смены, непосредственно предшествующих нерабочему праздничному дню, уменьшается на один час. Однако в непрерывно действующих организациях и на отдельных видах работ, где невозможно уменьшение продолжительности работы (смены) в предпраздничный день, переработка компенсируется предоставлением работнику дополнительного времени отдыха или, с согласия работника, оплатой по нормам, установленным для сверхурочной работы. Суммы такой компенсации налогообложению не подлежат.

3. В соответствии со ст.126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (см. также письмо Минтруда РФ от 25.04.2002 г. № 966-10). Согласно пози ции МНС России4 суммы такой компенсации налогообложению НДФЛ не подлежат. Тем не менее, в отношении ЕСН налоговое ведомство придерживается5 прямо противоположной точки зрения: сумма такой компенсации облагается налогом в общеустановленном порядке. Данная позиция представляется неправомерной, поскольку законодатель определил данную выплату как компенсацию, то есть выплату, установленную в целях возмещения работникам каких-либо расходов (затрат), следовательно, сумма такой компенсации ЕСН не облагается.

4. В общем случае в соответствии со ст.127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. По мнению МНС России6, в отношении НДФЛ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска подлежит налогообложению на общих основаниях. Тем не менее, дословное прочтение указанной нормы в НК РФ (абз.6 п.3 ст.217) позволяет сделать вывод о том, что налогообложению подлежит компенсация за один неиспользованный отпуск (единственное число), в то время как ст.127 ТК РФ предусмотрена выплата за все неиспользованные отпуска (множественное число).

Таким образом, плательщиками может быть сделан вывод о том, что при выплате компенсации за два и более отпуска налогообложению подлежит компенсация только лишь за один неиспользованный отпуск. Однако такая ситуация вряд ли может сложиться у «добросовестных» работодателей, поскольку ст.124 ТК РФ запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Также подлежат налогообложению НДФЛ компенсация при увольнении работников, заключивших трудовой договор на срок до двух месяцев (ст.291 ТК РФ).

Что касается ЕСН, то суммы указанных компенсаций налогообложению не подлежат.

5. Согласно ст.178 ТК РФ при расторжении трудовых договоров в случаях, упомянутых в ТК РФ, работникам выплачиваются выходные пособия. В зависимости от оснований увольнения работников размер таких пособий может составлять от двухнедельного среднего заработка до трёхмесячного среднего заработка. Суммы названных пособий не облагаются ни НДФЛ, ни ЕСН.

Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, названные пособия также не подлежат налогообложению.

Пример 2.

Коллективным договором установлено, что при выходе работника на пенсию ему выплачивается выходное пособие в размере среднемесячного заработка. Сумма такого пособия налогообложению не подлежит.

Не подлежат налогообложению соответствующими налогами компенсационные выплаты или пособия, связанные с увольнением работников в иных случаях, в частности:

- выходное пособие в размере среднего месячного заработка, если нарушение правил заключения трудового договора допущено не по вине работника и исключает возможность продолжения работы (ст.84 ТК РФ);

- дополнительная компенсация в размере двухмесячного среднего заработка, выплачиваемая в случае ликвидации организации, сокращения численности или штата работников организации при наличии письменного согласия работника на увольнение (ст.180 ТК РФ);

- компенсация в размере не ниже трех средних месячных заработков, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации (ст.181 ТК РФ);

- выходное пособие при увольнении работника, заключившего трудовой договор на срок до двух месяцев, если выплата такого пособия предусмотрена ТК РФ, федеральными законами, коллективным договором или трудовым договором (ст.292 ТК РФ);

- выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка, выплачиваемое при прекращении трудового договора с работником, занятым на сезонных работах, в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата организации (ст.296 ТК РФ).

6. Статьей 168 ТК РФ для работодателя предусмотрена обязанность возмещать работнику в случае направления его в служебную командировку:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Подробный порядок налогообложения командировочных расходов указан в абз.10 п.3 ст.217 НК РФ.

Внимание же бухгалтера следует обратить на так называемые «иные расходы». Таковыми расходами могут являться, например, оплата различного рода услуг для работника, в том числе оплата разъездов на такси, экскурсионное обслуживание и т.п. По мнению МНС России7 , такие расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя, в отличие от ранее действующего порядка (до 1 февраля 2002 г.) налогообложению НДФЛ не подлежат.

Кроме того, согласно позиции8 налогового ведомства в целях налогообложения НДФЛ не применяется Постановление Правительства РФ № 93 9 , так как оно издано специально для регулирования положений главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и не распространяется на отношения, связанные с налогообложением физических лиц. В данном случае следует руководствоваться положениями Приказа Минфина РФ от 06.07.01г. № 49н 10 «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ».

Противоположную точку зрения высказывает Департамент ЕСН МНС России11 : организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 г. нормы по компенсационным выплатам определяются в соответствии с названным Постановлением Правительства РФ, иными организациями – в соответствии с Приказом Минфина РФ (с учетом Постановления Правительства РФ от 26.02.92 г. № 122). Такой же точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо от 17.04.02 г. № 04-04-06/76).

Чем вызвано различие подходов департаментов МНС России к нормированию одних и тех же выплат, остается только догадываться.

7. Главой 26 ТК РФ установлено, что администрация предприятий один раз в учебном году компенсирует работникам, обучающимся по заочной форме обучения, проезд к месту нахождения учебного заведения (имеющего государственную аккредитацию) и обратно:

- в полном размере – при получении высшего профессионального образования (ст.173 ТК РФ);

- в размере 50% от стоимости проезда при получении среднего профессионального образования (ст.174 ТК РФ).

Вышеназванные компенсации предоставляются только в том случае, если работник получает соответствующее образование впервые (ст.177 ТК РФ).

При применении указанных норм следует иметь в виду, что они предоставляются только по основному месту работы. Лица, работающие в организации по совместительству, в силу ст.287 ТК РФ не вправе претендовать на названные компенсации.

Кроме того, ст.17 Закона о высшем образовании12 предусматривает, что обучающимся по заочной форме в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, которые имеют государственную аккредитацию, один раз в учебном году организация - работодатель оплачивает проезд к месту нахождения высшего учебного заведения и обратно для выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, а также для сдачи государственных экзаменов, подготовки и защиты дипломного проекта (заметим, что в данном случае оплата проезда производится вне зависимости от первичности получения образования).

8. Согласно ст.188 ТК РФ работодатель обязан выплатить работнику компенсацию за использование либо износ (в интересах работодателя) принадлежащего ему личного имущества, а также возместить расходы, связанные с таким использованием. Размер возмещения определяется между сторонами трудового договора, что фиксируется в письменной форме.

Лексический анализ указанной статьи ТК РФ, сформулированной довольно сложно, позволяет сделать вывод о том, что в данном случае выплаты разграничиваются по двум категориям:

- расходы на использование имущества;

- расходы, косвенно связанные с использованием инструмента.

Размер возмещения этих расходов в обоих случаях определяется соглашением сторон (принимая во внимание положения ст.431 ГК РФ, важно отметить, что в русском языке слова «компенсация» и «возмещение» являются синонимами).

По мнению МНС России компенсации за использование личного имущества, на которые не утверждены законодательные нормы, выплачиваемые работодателем в размере, определённом в трудовом договоре, не подлежат налогообложению; компенсации, превышающие установленные законодательством нормы, подлежат налогообложению в части их превышения.

Пример 3.

Трудовым договором (соглашением между работником и работодателем) предусмотрено, что работнику компенсируются (возмещаются) его расходы в размере 1000 рублей ежемесячно за использование в служебных целях принадлежащего ему компьютера. Так как размер такой компенсации (возмещения) законодательно не установлен, налогообложение не производится.

Пример 4.

Трудовым договором (соглашением между работником и работодателем) предусмотрено, что работнику компенсируются (возмещаются) его расходы в размере 3 000 рублей ежемесячно за использование в служебных целях принадлежащего ему автомобиля марки «ВАЗ-2107». По мнению МНС России законодательные нормы установлены Приказом Минфина России от в месяц, пользоваться же нормами Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92 нельзя, так как оно издано специально под главу 25 НК РФ (такого же мнения придерживается Минфин России в Письме от 22.05.2002г. № 04-04-06/99).

То есть сумма НДФЛ составит 371 рубль ( 3000 – 148 = 2 852 * 13%) ежемесячно.

Департамент ЕСН МНС России13 в очередной раз высказывает противоположную точку зрения: организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль, с 1 января 2002 г. нормы по компенсационным выплатам определяются в соответствии с названным Постановлением Правительства РФ, иными организациями – в соответствии с Приказом Минфина РФ (с учетом Постановления Правительства РФ от 20.06.1992г. № 414).

Отметим, что позиция МНС России вряд ли представляется правомерной: ст. 188 ТК РФ в отличие от ст.117 КЗоТа не содержит положений о том, что размер соответствующих выплат должен быть установлен в централизованном порядке. Главное требование ТК РФ – размер таких выплат указывается соглашением сторон трудового договора, иного не предусмотрено. Поэтому при соблюдении данного условия вся сумма выплаты не подлежит налогообложению.

Кроме того, не содержит ст.188 ТК РФ в отличие от указанной статьи КЗоТа положений о том, что порядок выплаты компенсации также должен быть установлен в централизованном порядке. Следовательно, с 1 февраля 2002 года не может применяться Письмо Минфина РФ №57 14 , в частности, п.4 данного Письма, согласно которому работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в установленном порядке. В этом случае работник не является собственником имущества – автомобиля и не вправе претендовать на получение названной компенсации.

9. Не подлежат налогообложению выплаты (расходы) на повышение профессионального уровня работников, предусмотренные ст.196, 197 ТК РФ.

В отношении НДФЛ, по мнению МНС России15 , к таковым относятся расходы организации, связанные с оплатой обучения сотрудников на курсах повышения квалификации, участие в семинарах, а также профессиональная переподготовка, не сопровождающаяся повышением образовательного уровня работников. В случае оплаты стоимости обучения в вузах, средних специальных учебных заведениях, что сопровождается повышением образовательного уровня, стоимость такого обучения включается в налогооблагаемый доход в соответствии с пп.1 п.2 ст.211 НК РФ.

Однако положениями законов об образовании16 установлено равенство понятий «профессиональный уровень» и «образовательный уровень». Следовательно, при обучении работника в среднем специальном учебном заведении либо в вузе, вне зависимости от того, повышается ли образовательный уровень работ ника или нет, происходит повышение профессионального уровня работника, и согласно п.3 ст.217 НК РФ от налогообложения освобождаются компенсационные выплаты в части расходов работодателей по повышению профессионального уровня работников.

Кроме того, сложившаяся арбитражная практика17 исходит из того, что если обучение сотрудников производится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими должностных обязанностей и работники получают высшее или среднее специальное образование и используют знания в интересах организации, направившей их на обучение, то оплату такого обучения нельзя квалифицировать как доход физических лиц.

Что касается начисления ЕСН на суммы такой оплаты, то необходимо учитывать, что сумма оплаты стоимости обучения будет являться объектом налогообложения ЕСН только в том случае, если необходимость такой оплаты прямо указана в трудовом договоре, что на практике почти не встречается. Кроме того, для организаций – плательщиков налога на прибыль в силу п.3 ст.236 НК РФ с учетом пп.3 п.3 ст.264, п.45 ст.270 НК РФ оплата стоимости обучения в высших и средних специальных учебных заведениях при получении работниками высшего или среднего специального образования не является объектом налогообложения.

10. В соответствии со ст.213 ТК РФ и п.2 ст.14 Федерального закона «Об основах охраны труда в РФ»18 установлено, что работодатель обязан проводить за счет собственных средств обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры определённых категорий работников, например, работников, занятых на тяжёлых работах или на работах с вредными условиями труда, работников общественного питания и т.д. Подробные перечни таких категорий работников, в частности, установлены Постановлением Правительства РФ и отраслевыми приказами.19

Кроме того, согласно ст.266 ТК РФ лица в возрасте до восемнадцати лет принимаются на работу только после предварительного обязательного медицинского осмотра и в дальнейшем, до достижения возраста восемнадцати лет, ежегодно подлежат обязательному медицинскому осмотру.

На основании вышеизложенного оплата (возмещение) указанным категориям работников стоимости прохождения медицинских осмотров налогообложению не подлежит.

11. В соответствии со ст. 221 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие средства в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Министерству труда и социального развития РФ предоставлено право утверждать типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также порядок обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (пп. 12, 13 п. 7 Положения о Минтруде России).20

На сегодняшний день остаются в силе Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи рабочим и служащим специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденные Госкомтруда СССР и ВЦСПС, в частности, в 1979 - 1988 гг.; так, например, для предприятий промышленности действуют нормы от 18.08.80 г. за № 241/П-9, для предприятий торговли – нормы от 20.02.80 г. № 43/П-2.

Также действуют Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты21 . Помимо этого, трудовым коллективам предоставлено право принимать решения о бесплатной выдаче рабочим и служащим специальной одежды и специальной обуви (за исключением брезентовой, меховой и овчинно-шубной специальной одежды) сверх типовых норм за счёт средств фонда социального развития.22

На практике возможны случаи, когда предприятие выдаёт работникам спецодежду на время выполнения ими служебных обязанностей, при этом выдача такой одежды не предусмотрена каким-либо нормативным актом. В данном случае следует исходить из того, что форменная одежда, так же как и средства труда, инвентарь, выдаваемые только на время исполнения работниками трудовых обязанностей и подлежащие возврату на предприятие, не остаются в личном пользовании работника и, следовательно, доходом работников не являются. То есть выдача форменной одежды, не остающейся в личном пользовании работника, не носит характера оплаты труда и не является выплатой в пользу сотрудника (к такому выводу пришёл ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.03.2000 года по делу № А56-20172/99). Таким образом, налогообложение не производится.

12. В соответствии со ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а также лечебно-профилактическое питание.

Нормы и порядок бесплатной выдачи указанных выплат предусмотрен, в частности, в Постановлениях Госкомтруда СССР и ВЦСПС23 , при этом запрещена выдача их денежного эквивалента. Стоимость указанных продуктов (питания) налогообложению не подлежит.

13. Как установлено ст.236 ТК РФ, при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. При этом конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором.

По мнению МНС России24, в отношении НДФЛ суммы данной компенсации не будут подлежать налогообложению только в том случае, если размер такой компенсации указан в коллективном либо в трудовом договоре, в противном случае вся сумма компенсации подлежит налогообложению. Однако данный вывод представляется неправомерным: при задержке выплаты в любом случае вне зависимости от того, указано ли это в трудовом (коллективном) договоре или нет, работодатель обязан выплатить работнику денежную компенсацию. Что же касается положений ст. 236 ТК РФ о том, что конкретный размер компенсации указывается в соответствующем договоре, то данная норма носит уточняющий характер и предусматривает возможность установления в таком договоре повышенных размеров компенсации.

В отношении ЕСН согласно позиции МНС России25 такая компенсация не является объектом налогообложения.

Пример 5.

Согласно положениям трудового договора работнику при задержке выплаты заработной платы выплачивается компенсация в размере 0,1 процента за каждый день задержки (согласно телеграмме ЦБ РФ 26 размер ставки рефинансирования составляет 21%, а 1 / 300 ставки рефинансирования – 0,07%). Сумма такой компенсации налогообложению не подлежит.

14. На практике возможны случаи, когда согласно ст.238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причинённый ему прямой действительный ущерб. В силу ст.22 ТК РФ требование о возмещении ущерба является правом работодателя. При этом работодатель на основании ст.240 ТК РФ может отказаться от взыскания ущерба с виновного работника, то есть освободить работника от определённой имущественной обязанности. Налогообложение в данном случае не производится.

15. Не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые во исполнение ст.256 ТК РФ согласно Постановлению Правительства РФ о выплате компенсаций отдельным категориям граждан27 (действует согласно ст. 423 ТК РФ до принятия соответствующего федерального закона), в частности, ежемесячная компенсационная выплата в размере 50 рублей матерям, состоящим в трудовых отношениях с организациями.

16. У работодателей иногда возникают ситуации, когда работник привлекается к работе в выходные или праздничные дни, причём выплаты за работу в такие дни производятся не менее чем в двойном размере. Однако необходимо иметь в виду, что в данном случае выплаты, производимые по «обычным» трудовым договорам во исполнение ст. 153 ТК РФ, подлежат налогообложению на общих основаниях, так как представляют собой оплату труда в повышенном размере. Что же касается выплат работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, то, как установлено ст. 290 ТК РФ, их работа в выходные и нерабочие праздничные дни компенсируется в денежной форме, поэтому налогообложению не подлежит.

17. Одним из проблемных вопросов, возникающих у бухгалтеров организаций, является вопрос о порядке налогообложения компенсаций, выплачиваемых работнику за время вынужденного прогула вследствие незаконного увольнения (ст. 394 ТК РФ).

По вопросу налогообложения ЕСН: согласно позиции МНС России выплата среднего заработка за время вынужденного прогула не признается компенсацией ни в налоговом смысле (так как не указаны в пп.2 п.1 ст.238 НК РФ), ни в трудовом (так как не подпадают под определение компенсации, данное в ст.164 ТК РФ) и подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Однако данное толкование статей кодексов следует признать произвольным.

Перечень расходов, предусмотренных пп.2 п.1 ст. 238 НК РФ, является открытым, поскольку в него включены так называемые «иные расходы». Более того, право относить те или иные расходы к компенсациям и определять обязанность по их выплате (ст.165 ТК РФ) является прерогативой не МНС России, а законодателя, который, в свою очередь, в абз.3 ст.394 ТК РФ поименовал соответствующие выплаты как компенсации.

Таким образом, данные выплаты не следует облагать ЕСН.

По вопросу налогообложения НДФЛ: названные компенсации подпадают под действие как п.1, так и п.3 ст.217 НК РФ и налогообложению не подлежат (аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в Письме от 05.04.2002 г. за № 04-04-06/69).

18. Одной из реалий сегодняшнего дня является право работника на забастовку, закрепленное ст.37 Конституции РФ и нашедшее своё отражение в ст.409 ТК РФ. При этом ст.414 ТК РФ установлено, что коллективным договором, соглашением или соглашениями, достигнутыми в ходе разрешения коллективного трудового спора, могут быть предусмотрены компенсационные выплаты работникам, участвующим в забастовке. Такие выплаты налогообложению не подлежат.

19. Отдельного рассмотрения требует вопрос о налогообложении стоимости проездных билетов, приобретаемых на основании приказа руководителя организации для сотрудников, чья работа носит разъездной характер (курьеры, экспедиторы и т.д.). По мнению МНС России28 стоимость таких билетов не подпадает под действие п.3 ст.217 НК РФ и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке; в случае необходимости организация может произвести возмещение расходов сотрудников на служебные поездки по городу на основании документов, подтверждающих произведённую оплату (билеты на проезд) в связи с названными поездками с указанием маршрутов следования, утверждённых руководителем организации.

Однако данный вывод следует признать несостоятельным.

Во-первых, Постановлением Совмина РСФСР29 был определен перечень должностей работников бюджетных учреждений и организаций, работа которых носит разъездной характер и которым предприятие может оплачивать проездные билеты (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и т.п.), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом.

Во-вторых, ранее МНС России в своих разъяснениях не раз напоминало о том, что поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители других хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить этот круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей.

В-третьих, Минфин России в Письме от 26.12.2001 г. № 04-04-06/508 указал, что упомянутое Постановление Совмина РСФСР не отвечает реалиям настоящего времени, поскольку не полностью охватывает перечень работников, у которых выполнение служебных обязанностей носит разъездной характер. Далее Минфин России сделал вывод о том, что если в соответствии с должностной инструкцией или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работником носит разъездной характер и при этом он не обеспечивается специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, то данная выплата является компенсацией.

В-четвёртых, в отдельных разъяснениях по ЕСН МНС России считает, что если в организации имеются документы, подтверждающие производственный характер расходов работника на проезд, то их оплата организацией (в любой форме) не рассматривается как выплата, произведённая в интересах физического лица, является компенсационной и не подлежит налогообложению.

В-пятых, согласно ст.163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. Приобретение проездных билетов для сотрудников, работа которых связана с разъездным характером, непосредственно связано с обеспечением нормальных условий труда для данной категории работников.

На основании изложенного стоимость проездных билетов не подлежит налогообложению.

В завершение хотелось бы обратить внимание бухгалтеров организаций на то, что многие упомянутые нормы являются новыми в российском трудовом законодательстве, что часто порождает неясность в порядке их применения и, следовательно, ведёт к неоднозначным подходам к выбору режима налогообложения. Ситуация усугубляется и тем, что, как видно из вышеприведённых примеров, толкование названных подходов государственными органами (их представителями) различно.

Поэтому бухгалтер вправе избирательно воспользоваться разъяснениями, изложенными в настоящей статье, носящими информационный характер, тем более что в настоящее время отсутствует какая-либо правоприменительная практика по рассматриваемым вопросам.