Алексеева А.Н.
cтарший эксперт
Департамента бухучета и аудита
аудиторской фирмы "ФБК"
http://www.rnk.ru
Нематериальные активы в бухгалтерском учете
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее --ПБУ 14/2000). Поскольку ранее отдельного ПБУ, посвященного нематериальным активам, не существовало (основные нормы содержались лишь в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н), его требования достаточно новы.
В связи с этим следуетљ остановиться на характеристиках активов, присущихљ НМА.
Пунктом 3 ПБУ 14/2000 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение нижеперечисленных условий:
љљљљљљљљљљљљљљљ а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
љљљљљљљљљљљљљљљ б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
љљљљљљљљљљљљљљљ г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
љљљљљљљљљљљљљљљ д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
љљљљљљљљљљљљљљљ е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
љљљљљљљљљљљљљљљ ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
При этом в п. 4 приведен примерный перечень потенциальных НМА. В частности, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие обЪекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, -- обЪекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
љљљљљљљљљљљљљљљ -- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
љљљљљљљљљљљљљљљ -- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
љљљљљљљљљљљљљљљ -- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
љљљљљљљљљљљљљљљ -- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
љљљљљљљљљљљљљљљ -- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
Как следует из приведенных норм, в качестве НМА рассматриваются три группы активов:
-- обЪекты интеллектуальной собственности (исключительные и имущественные права);
-- организационные расходы;
-- деловая репутация организации.
Порядок формирования стоимости НМА с 2001 года установлен разделом II ПБУ 14/2000 и составлен практически по единому стандарту с соответствующей главой ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, за исключением незначительных вариаций. Структурой данной главы также предусмотрены пять основных типов операций по приобретению НМА: приобретение за плату, создание собственными силами, приобретение с оплатой неденежными средствами, получение безвозмездно, получение в качестве вклада в уставный капитал.
Порядок включения в стоимость НМА затрат немногим отличается от аналогичного порядка в отношении ОС, поэтому необходимо остановиться лишь на особенностях, характерных для операций с НМА.
1. Приобретение за плату
Пунктом 6 ПБУ 14/2000 установлено, что при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Такое уточнение отсутствует в прочих ПБУ, регламентирующих оценку приобретаемого имущества. В данном случае, по-видимому, подразумевается включение в стоимость НМА процентов за отсрочку платежа в рамках так называемого "коммерческого кредита". Это требование означает, что если по условиям договора с исполнителем проценты за отсрочку платежа начисляются периодически в течение всего периода отсрочки, то начисленные суммы подлежат включению в стоимость НМА даже в том случае, когдаљ актив уже принят к учету. Ситуация сразу напоминает ољљ требованииљ ПБУ 6/01 о включении в стоимость ОС суммовых разниц: порядок начисления амортизации по НМА, приобретенным на условиях коммерческого кредита, так же не ясен, как и в случае с включением суммовых разниц в стоимость ранее введенных в эксплуатацию ОС.
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения НМА за плату на условиях коммерческого кредита.
Пример 4
Организацияљ на основании договора о полной уступке всех имущественных прав посредством агента, действовавшего от имени и за счет организации, приобрела исключительное право на программу для ЭВМ. Стоимость права составила 520 000 руб. Условиями договора предусмотрена отсрочка платежа в течение периода, не превышающего трехљ месяцев с момента регистрации прав. За каждый день отсрочки организация обязалась уплатить продавцу 0,2% стоимости права, указанной в договоре.
Вознаграждение агента составило 18љ000љруб., в том числе НДС -- 3000 руб., сумма расходов, возмещенных агенту, составила 10 000 руб., в том числе НДС -- 1000 руб. Организацией также подана заявка на регистрацию договора уступки прав, стоимость которой составила 5000 руб. Оплата стоимости права осуществлена через 5 дней после регистрации договора уступки.
Корреспонденция счетов приведена в табл. 4.
Таблица 4
Дебет | Кредит | Сумма | Комментарий |
08 | 60 | 550 000 | Отражена стоимость права |
08 | 60 | 5000 | Отражена стоимость регистрации |
08 | 60 | 15 000 | Отражена стоимость услуг агента |
08 | 60 | 10 000 | В стоимость права включены расходы, возмещенные агенту |
19 | 60 | 3000 | Выделен НДС с комиссионного вознаграждения |
19 | 60 | 1000 | Выделен НДС по расходам агента |
60 | 51 | 29 000 | Оплачена стоимость услуг агента и возмещены расходы |
04 | 08 | 580 000 | На основании регистрации право отражено в составе НМА |
60 | 51 | 550 550 | Оплачена стоимость прав с учетом процентов за отсрочку платежа |
08 | 60 | 550 | Отражена величина начисленных процентов |
04 | 08 | 550 | Проценты включены в стоимость НМА |
2. Создание собственными силами
Содержание п. 7 ПБУ 14/2000, регулирующего порядок формирования стоимости НМА, созданных собственными силами, несколько специфично. В частности, для признания обЪекта созданным собственными силами организации необходимо выполнение одного из условий:
љљљљљљљљљљљљљљљ -- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
љљљљљљљљљљљљљљљ -- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
љљљљљљљљљљљљљљљ -- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Однако состав затрат, включаемых в стоимость НМА, созданного организацией, практически не отличается от перечня расходов, формирующих стоимость приобретаемого за плату обЪекта.
3. Получение НМА безвозмездно, получение в качестве вклада в уставный капитал
В отношении оценки НМА, полученных безвозмездно или в погашение задолженности по внесению вклада в уставный капитал, в отличие от ПБУ 6/01, отсутствует требование о включении в стоимость НМА иных расходов, связанных с получением актива.
Нематериальные активы в главе 25 НК РФљ
В целях налогообложения определение понятия "нематериальный актив" установлено п. 3 ст. 257 НК РФ.
В частности, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные обЪекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
При сравнении данных характеристик с признаками НМА, установленными п. 3 ПБУ 14/2000, становится очевидным, что ряд признаков НМА, используемых в целях бухгалтерского учета, не является обязательным для классификации активов в целях налогообложения: так, в Налоговом кодексе нетљ указаний на отсутствие материально-вещественной формы и на обязательную возможность отделения НМА от другого имущества (также отсутствует и условие приобретения не для последующей продажи). Из этого следует, что, по сути, обЪектом НМА в целях налогообложения может стать любой результат интеллектуальной деятельности, например, оформленные документально тестирования продукции, осуществленные сторонней организацией по договору возмездного оказания услуг. Этот вывод подтверждается при дальнейшем прочтении Налогового кодекса.
Так,љ в п. 3љ ст. 257љ НК РФ установлен примерный перечень НМА, к которым отнесены:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Содержание пп. 6љ п. 3 ст. 257 НК РФ подтверждает различие в классификации активов в целях бухгалтерского учета и налогообложения, отмеченное выше: владение информацией промышленного, коммерческого или научного опыта отнюдь не означает владение НМА в том понимании, которое вкладывает в это понятие ПБУ 14/2000.
Кроме того, исходя из критериев, характеризующих НМА в целях налогообложения, и примерного перечня потенциальных НМА следует, что к ним не относятся ни организационные расходы, ни деловая репутация налогоплательщика. Это обусловлено тем, что и то и другое результатом интеллектуальной деятельности назвать сложно (учитывая понимание данного определения соответствующими законами, регулирующими правоотношения в области авторских прав).
Еще одним существенным отличием является характеристика в целях налогообложения расходов на приобретение лицензии недропользователем. Пунктом 1 ст. 325 НК РФ установлено, что если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизируемых в порядке, установленном статьями 256--259 НК РФ.
В случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. В случае если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
Перечень расходов, отнесенных к расходам на освоение природных ресурсов, также установлен в п. 1 ст. 325 НК РФ и включает в себя:
-- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
-- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
-- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
-- расходы на приобретение геологической и иной информации;
-- расходы на оплату участия в конкурсе.
В данном случае необходимо отметить, что перечень расходов является примерным, и в случае, если налогоплательщиком были фактически осуществлены иные расходы, связанные с приобретением лицензии на пользование недрами, они также подлежат обособленному учету иљ по результатам конкурса или оценки месторождений -- включению в стоимость НМА либо равномерному включению в состав расходов в установленном порядке.
Таким образом, классификация НМА в целях налогообложения значительно отличается от классификации НМА в целях бухгалтерского учета.љ
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные обЪекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
При этом в п. 2 данной статьи, равно как и для ОС, определен перечень обЪектов, не признаваемых амортизируемым имуществом (перечень был рассмотрен при анализе норм Налогового кодекса, касающихся ОС). В состав этого перечня включено и следующее ограничение: имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно, в составе амортизируемого в целях налогообложения не учитывается. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере введенияљ его в эксплуатацию.
Тем самым при постановке на учет в целях налогообложения стоимость имущества, которое в соответствии с критериями п. 3 ст. 257 НК РФ может быть отнесено к НМА, не превышающая 10 000 руб., может быть в полной сумме включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
љ
Порядок определения по состоянию на 1 января 2002 годаљ первоначальной стоимости НМА, отраженных в бухгалтерском балансе организации, установлен п. 6 ст. 258 НК РФ и ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001љ N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее -- Закон Nљ110-ФЗ).
Так, в соответствии сољ ст. 10 Закона Nљ110-ФЗљ в случаељ если по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете на счетах учета НМА числятся активы, не относящиеся к НМА в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, то они подлежат списанию в целях налогообложения, а суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода. Таким образом, 1 января 2002 года вся сумма амортизации, не начисленная по данным бухгалтерского учета по активам, отраженным по счету 04 "Нематериальные активы", но не признаваемым НМА в целях расчета налога на прибыль, должна быть включена в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. При этом никаких записей на счетах бухгалтерского учета не производится.
Кроме того, ст. 10 Закона Nљ110-ФЗ установлено, что активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относящиеся к НМА, включаются в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002љ года и начисление амортизации по этим обЪектам осуществляется в порядке, установленном статьями 256--259 НК РФ.
Следовательно, всељ имущество и имущественные права, признаваемые НМА согласно главе 25 НК РФ, отраженные в активе баланса организации по состоянию на 1 января 2002 года, но не являющиеся НМА в целях бухгалтерского учета, должны быть включены в состав НМА и амортизироваться в порядке, установленном главой 25 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются. Такие НМА отражаются только в первичных учетных документах и аналитических регистрах налогового учета.
Интересная ситуация складывается с НМА, которые отражены по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском балансе организации и являются таковыми и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения.
Норма, касающаяся определения первоначальной стоимости активов, числящихся на 1 января 2002 года на балансе налогоплательщика, который решил применять линейныйљ метод начисления амортизации, распространяется только на основные средства[2]. В отношении НМА аналогичных требований не установлено.
При определении стоимости НМА, приобретенных начиная с 1 января 2002 года, необходимо руководствоваться следующим:
1. Приобретениељ НМА за плату, создание собственными силами
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
Таким образом, положения главы 25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, однако, как и в случае с ОС, при одинаковом составе расходов их величина может не совпадать в связи с различиями в методике исчисления в бухгалтерском и налоговом учетељ (подробнее см.љљљ раздел,љљ посвященныйљ ОС).
2. НМА, полученные безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал или с оплатой неденежными средствами
Поскольку как ОС, так и НМА в целях налогообложения рассматриваются в качестве амортизируемого имущества, нормыљ главы 25 НК РФ, регулирующие порядок отражения операций с таким имуществом, распространяются на оба типа активов. Поэтому в целях налогообложения порядок определения стоимости ОС и НМА в рассматриваемых ситуациях будет одинаков (подробнее требования законодательства изложены вљ разделе, посвященном ОС).
Следует детально рассмотретьљ порядок формирования стоимости НМА, полученных в счет вклада в уставный капитал.
В бухгалтерском учете согласно п. 9 ПБУ 14/2000 стоимость НМА определяется исходя из их денежной оценки,љ согласованнойљ учредителями,љљ в то время как в налоговом учете -- в оценке учредителей либо оценщика (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Таким образом,љ если при получении НМА в счет вклада в уставный капитал организации учредителями будет согласован порядок оценкиљ (самостоятельно либо с привлечением оценщика),љ то методы формирования стоимости актива в бухгалтерском и налоговом учете совпадут. Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль ведение обособленного аналитического учета таких операций не является обязательным.
[1] Окончание. Начало см. "РНК", 2002 , N 1
[2] На момент сдачи этого номера в печать на рассмотрении в Госдуме находились поправками в главу 25 НК РФ. Согласно последним изменениям по имуществу (в том числе НМА), находящемуся на балансе организации на 1января 2002 года, амортизацию предлагается начислять исходя из их остаточной стоимости на 1 января 2002 года независимо от принятого метода начисления амортизации. -- Примечание редакции "РНК".
Начать дискуссию