Оксана ДЬЯЧКОВА
Аудитор

При переходе на «упрощёнку» налогоплательщики выбирают объект налогообложения. Это могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ). При выборе второго варианта налогоплательщик должен вести учет произведенных расходов. Учет расходов ведется кассовым методом. Это означает, что налоговую базу по единому налогу налогоплательщики могут уменьшать лишь на фактически оплаченные расходы.

У фирм и предпринимателей, осуществляющих производственную деятельность, значительная часть затрат приходится, как правило, на материальные расходы. Признание этих расходов при кассовом методе имеет свои особенности. «Упрощенцы», как известно, освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Поэтому особую актуальность приобретают рекомендации относительного того, как можно на практике организовать учет материальных расходов, необходимых для исчисления налоговой базы по единому налогу.

Общие правила учета расходов

Чтобы правильно учесть отдельные расходы, нужно руководствоваться правилами, установленными подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ. Такой совет дан в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 «Упрощённая система налогообложения» НК РФ (утв. приказом МНС России от 10.12.02 № БГ-3-22/706).

Получается, что порядок учета расходов у «упрощенцев» аналогичен тому, который применяют плательщики налога на прибыль, использующие кассовый метод налогового учета. Что же касается уменьшающих налоговую базу по единому налогу расходов, то их перечень приведен в статье 346.16 НК РФ. Список этих расходов достаточно большой, но он является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Все расходы «упрощенцев» делятся на две группы. В первую группу входят материальные расходы, стоимость товаров, расходы на оплату труда и прочие расходы. Учет этих расходов ведется по правилам, которые изложены в главе 25 НК РФ.

Основные средства и нематериальные активы «упрощенцы» учитывают в особом порядке, который установлен пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ. Поэтому затраты, связанные с использованием внеоборотных активов в хозяйственной деятельности организаций на «упрощенке», относятся ко второй группе.

При применении «упрощенки» налогоплательщики обязаны вести книгу учета доходов и расходов (утв. приказом МНС России от 28.10.02 № БГ-3-22/606 (в ред. от 26.03.03); далее – книга учета).

Раздел Ι книги учета предназначен для записи доходов и расходов организации. Он состоит из четырех таблиц, в которых отражаются доходы и расходы за каждый квартал.

В графе 6 книги учета отражаются все расходы, фактически оплаченные организацией. Из них в графу 7 записывают только те расходы, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу.

Признание материальных расходов

В состав материальных расходов включаются сырье, из которого изготавливают продукцию, упаковка, инструменты и приспособления, комплектующие изделия, а также работы и услуги производственного характера.

Организация может уменьшить свой доход на сумму материальных расходов, которые перечислены в статье 254 НК РФ (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Однако сделать это можно только при соблюдении двух условий:

• материалы отпущены в производство (ст. 254 НК РФ);
• стоимость материалов оплачена поставщикам (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Особо отметим, что авансы, перечисленные поставщикам в счет предстоящих поставок материалов, не уменьшают доходы «упрощенцев». Стоимость материалов, за которые организация расплатилась авансом, следует учитывать при определении налоговой базы по единому налогу в тот день, когда материалы будут отпущены в производство (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Аналогично не является расходом и стоимость оплаченных материалов, которые еще не переданы в производство.

В состав материальных расходов не включается уплаченная поставщикам сумма НДС. Она является самостоятельным видом расхода, который уменьшает налогооблагаемый доход организации (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Основанием для учета НДС в качестве расхода являются счет-фактура, полученный от поставщика, а также документ на оплату (квитанция к приходному кассовому ордеру, платежное поручение и т. д.).

Напомним, что материальные расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Для отражения затрат на материалы в книге учета необходимы как минимум три документа. Первый - это накладная, по которой поступившие от поставщика материалы были оприходованы на склад организации. Накладная подтверждает, что право собственности на эти материалы перешло к покупателю. Второй документ - это внутренняя накладная, требование-накладная или лимитно-заборная карта. На основании этих документов материалы передаются в производство. И третий документ - платежное поручение с отметкой банка или квитанция к приходному кассовому ордеру, которые подтверждают факт оплаты материалов.

По правилам заполнения раздела Ι книги учета в графе 2 нужно указывать дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция. Исходя из этих требований, в графе 2, на наш взгляд, нужно указать номер и дату документа, на основании которого материалы были переданы в производство, а также номер и дату документа на оплату приобретенных материалов.

Пример 1

В декабре 2003 года фирма перечислила ООО «Хлопок» в счет поставки обивочной ткани аванс в размере 11 800 руб. (платежное поручение № 245 от 30.12.02).

Предположим, в январе 2004 года на склад фирмы поступит 600 м обивочной ткани на общую сумму 46 020 руб., в том числе:

• 200 м - от ООО «Хлопок» на сумму 11 800 руб., в том числе НДС (18%) - 1800 руб. (накладная и счет-фактура № 5 от 12.01.04);
• 300 м - от ЗАО «Синтетика» на сумму 10 620 руб., в том числе НДС (18%) - 1620 руб. (накладная и счет-фактура № 22 от 15.01.04);
• 100 м - от ОАО «Кожа» на сумму 23 600 руб., в том числе НДС (18%) - 3600 руб. (накладная и счет-фактура № 32 от 20.01.04).

Допустим, что задолженность перед поставщиками за полученную ткань фирма погасит в 2004 году следующим образом:

• 19 января перечислит ЗАО «Синтетика» платеж в сумме 10 620 руб., в том числе НДС – 1620 руб. (платежное поручение № 16 от 19.01.04);
• 3 февраля перечислит ОАО «Кожа» платеж в сумме 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб. (платежное поручение № 35 от 03.02.04) и 14 февраля – платеж в сумме 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб. (платежное поручение № 48 от 14.02.04).

Будем считать, что в январе 2004 года в производство будет отпущено 210 м ткани на сумму 13 400 руб., в том числе:

• 100 м - от ООО «Хлопок» по требованию № 3 от 13.01.04 на сумму 5000 руб. ((11 800 руб. - 1800 руб.) : 200 м х 100 м);
• 80 м - от ЗАО «Синтетика» по требованию № 15 от 15.01.04 на сумму 2400 руб. ((10 620 руб.  - 1620 руб.) : 300 м х 80 м);
• 30 м - от ОАО «Кожа» по требованию № 30 от 20.01.04 на сумму 6000 руб. ((23 600 руб. - 3600 руб.) : 100 м х 30 м).

В феврале 2004 года для производства мебели будет отпущено 180 м обивочной ткани на сумму 13 200 руб., в том числе:

• 50 м - от ООО «Хлопок» по требованию № 88 от 12.02.04 на сумму 2500 руб.;
• 90 - ткани от ЗАО «Синтетика» по требованию № 82 от 10.02.04 на сумму 2700 руб.;
• 40 - ткани от ОАО «Кожа» по требованию № 65 от 03.02.04 на сумму 8000 руб.

Учет материалов на фирме ведется в специальном журнале. В нем бухгалтер отражает информацию о каждой партии поступивших и израсходованных тканей. На основании первичных документов за январь–февраль 2004 года операции по оприходованию и передаче в производство тканей должны быть отражены в журнале так, как показано в образце.

Журнал учета материалов фирмы «Фрегат» за I квартал 2004 года

Обивочная ткань от ООО «Хлопок»

Обивочная ткань от ЗАО «Синтетика»

Обивочная ткань от ОАО «Кожа»

В отдельном журнале бухгалтер фирмы «Фрегат» учитывает полученные счета-фактуры. На основании данных об оплате счетов-фактур производятся записи в книге учета. По данным за январь–февраль 2004 года журнал должен быть заполнен так, как показано в образце.

Журнал учета полученных счетов-фактур фирмы «Фрегат» за I квартал 2004 года

Перечисленные материальные расходы и суммы НДС должны быть отражены в Ι квартале 2004 года в разделе Ι «Доходы и расходы» книги учета фирмы «Фрегат» так, как показано в образце.

Фрагмент книги учета доходов и расходов фирмы «Фрегат» за I квартал 2004 года

Конец примера

Материалы, списанные в производство, кодекс (ст. 254) разрешает оценивать одним из следующих методов:

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Теоретически организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может оценивать материалы, списанные в производство, любым из перечисленных способов.

Однако на практике организовать такой учет будет достаточно сложно.

Если организация в течение месяца приходует несколько партий однородных материалов, то целесообразно оценивать использованные материалы методом ФИФО.

Учет затрат, связанных с приобретением материалов

Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, в стоимость материалов помимо цены приобретения включаются также:

• комиссионные вознаграждения, уплаченные посредническим организациям;
• ввозные таможенные пошлины и сборы;
• расходы на транспортировку;
• другие затраты, связанные с приобретением материальных ценностей.

Для того чтобы эти затраты были признаны расходами в целях расчета единого налога, они должны быть оплачены (п. 2 ст. 346.17). Таким образом, если в ходе приобретения материалов организация понесла дополнительные затраты, то стоимость материалов можно будет признавать в качестве расхода только при одновременном выполнении трех условий:

• стоимость материалов оплачена поставщику;
• материалы списаны в производство;
• затраты, связанные с приобретением материалов, оплачены.

Пример 2

2 октября 2003 года общество получило от ЗАО «Пихта» 1000 кв. м вагонки, используемой для внутренней отделки балконов (накладная и счет-фактура № 99 от 02.10.03). Стоимость материалов составила 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Материалы были оплачены платежным поручением № 155 от 03.10.03. Доставку вагонки осуществлял ПБОЮЛ А. А. Курчатов, стоимость услуг которого составила 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб.(счет-фактура № 77 от 02.10.03).

Вагонка была списана в производство на основании требований-накладных:

• № 30 от 02.10.03 - 500 м;
• № 40 от 16.10.03 - 400 м;
• № 50 от 30.10.03 - 100 м.

ООО «Навигатор» включает затраты на приобретение материалов в их стоимость.

Операции по приобретению вагонки и ее передаче в производство отражены в журнале учета материалов и книге учета ООО «Навигатор».

Журнал учета материалов (вагонки) ООО «Навигатор» за октябрь 2003 года

Журнал учета полученных счетов-фактур за октябрь 2003 года

Фрагмент книги учета доходов и расходов ООО «Навигатор» за IV квартал 2003 года

Конец примера

Особенности учета импортных материалов

При ввозе материалов на таможенную территорию РФ организация должна уплатить НДС, таможенную пошлину и сборы. Иначе товары не выпустят с таможенного терминала.

Как уже отмечалось ранее, сумму НДС, уплаченную на таможне, можно сразу списать на расходы предприятия. Что же касается таможенных пошлин и сборов, то кодекс предлагает учитывать их по разным статьям. Так, в пункте 2 статьи 254 НК РФ в числе расходов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, указаны ввозные таможенные пошлины и сборы. На их сумму налогоплательщик может увеличить первоначальную стоимость ввозимых материалов. «Упрощенцы» в качестве расходов принимают материальные затраты, соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 и статье 254 НК РФ.

Но в той же 254 статье НК РФ сказано, что «стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом)». Ввозные таможенные пошлины и сборы уплачиваются в соответствии с Таможенным кодексом и Законом РФ от 21.05.93 № 5003-1 «О таможенном тарифе». В главе 26.2 НК РФ (подп. 11 п. 1 ст. 346.16) эти платежи отнесены к самостоятельному виду расходов. Поэтому на ввозные таможенные пошлины и сборы можно было бы распространить такой же подход, как и на НДС, – признавать самостоятельным видом расходов, а не включать в стоимость импортных материалов. Как видим, порядок налогового учета ввозных таможенных пошлин, уплаченных по импортным материально-производственным запасам, понимается неоднозначно и допускает возможность различного толкования налогоплательщиками и налоговыми инспекциями. В этой ситуации налогоплательщик, на наш взгляд, может самостоятельно выбрать способ ведения налогового учета данного элемента расходов.

Еще один немаловажный нюанс. Стоимость импортного товара, которая выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты, а не на дату оприходования товара. Объясняется это тем, что при кассовом методе расходы признаются на дату их оплаты.

При списании таможенных платежей в качестве самостоятельных расходов особых трудностей в учете материально-производственных запасов не возникает. Если же таможенные пошлины и сборы включаются в стоимость МПЗ, то бухгалтер должен предварительно рассчитать их учетную стоимость. Как это сделать на практике, поясним на примере.

Пример 3

Для производства газированных напитков общество закупило по импорту 9000 л концентрата апельсинового сока у зарубежного партнера фирмы «Экшн». Таможенная стоимость сырья равна его контрактной стоимости - 10 000 евро. Курс евро на дату оформления ГТД составил 36 руб. (для упрощения примера курсы валюты взяты условно). 5 ноября 2003 года на основании ГТД № 08502/050603/0028900 с расчетного счета предприятия были перечислены следующие таможенные платежи:

• таможенная пошлина в сумме 18 000 руб. (10 000 евро х 36 руб/евро х 5%) (платежное поручение № 91);
• таможенный сбор (в рублях) за оформление товаров в сумме 360 руб. (10 000 евро х 36 руб/евро х 0,1%) (платежное поручение № 92);
• таможенный сбор (в валюте) за оформление товаров в сумме 180 руб. (10 000 евро х 36 руб/евро х 0,05%) (платежное поручение № 93);
• НДС в сумме 75 600 руб. ((10 000 евро х 36 руб/евро + 18 000 руб.) х 20%).

В ноябре задолженность перед поставщиком была погашена следующим образом:

• заявление на перевод от 03.11.03 № 11 на сумму 5000 евро (курс 35,604 руб/евро) на оплату 4500 л концентрата;
• заявление на перевод от 20.11.03 № 12 на сумму 5000 евро (курс 36,198 руб/евро) на оплату оставшихся 4500 л концентрата.

Материалы были оприходованы 5 ноября 2003 года. Таможенную пошлину и таможенные сборы ЗАО «Родник» включает в стоимость импортных материалов.

Концентрат апельсинового сока был списан в производство в следующих объемах:

• 2000 л - по требованию-накладной № 41 от 10.11.03;
• 4000 л – по требованию-накладной № 46 от 17.11.03;
• 3000 л – по требованию-накладной № 54 от 28.11.03.

Предварительно бухгалтер рассчитал учетную стоимость приобретенного концентрата апельсинового сока.

В части сырья, оплаченного 3 ноября 2003 года, цена с учетом таможенных платежей составила 41,62 руб/л ((5000 евро х 35,604 руб/евро) : 4500 л + (18 000 руб. + 360 руб. + 180 руб.) : 9000 л).

В части сырья, оплаченного 20 ноября 2003 года, цена с учетом таможенных платежей составила 42,28 (5000 евро х 36,198 руб/евро) : 4500 л + (18 000 руб. + 360 руб. + 180 руб.) : 9000 л).

Результаты расчета отражены в журнале учета импортных материалов, образец заполнения которого приводится.

Журнал учета импортных материалов ЗАО «Родник» за ноябрь 2003 года

Хозяйственные операции, связанные с расходами по приобретению концентрата в IV квартале 2003 года, в хронологической последовательности отражены в книге учета доходов и расходов ЗАО «Родник» так, как показано в образце заполнения фрагмента книги.

Фрагмент книги учета доходов и расходов ЗАО «Родник» за IV квартал 2003 года

Конец примера