Клерк.Ру

Комментарий к Приказу Минфина от 13.10.03 № 91н (Бухгалтерский учет основных средств)

Комментарий к Приказу Минфина от 13.10.03 № 91н

Минфин России разработал новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания). Они вступят в силу с 1 января 2004 года и заменят действующие в настоящие время Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н (далее - Методические указания 1998 года).

За прошедшие пять лет с момента утверждения Методических указаний 1998 года было принято множество новых нормативных документов по бухгалтерскому учету, в частности в 2001 году были приняты ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и новый План счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Еще раньше были утверждены положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Это и послужило основной причиной принятия Методических указаний.

Отключить рекламу

По существу Методические указания представляют собой расширенное изложение ПБУ 6/01 с разъяснением отдельных технических моментов учета основных средств и приведением примеров.

Вследствие введения в действие с 1 января 2004 года новой редакции Методических указаний порядок бухгалтерского учета основных средств существенно не изменится, так как нововведений не так уж много.

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Определение первоначальной стоимости

В пункте 26 Методических указаний определен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, которые производятся самой организацией в качестве выпускаемой продукции. Первоначальная стоимость таких основных средств будет определяться исходя из фактических затрат, связанных с их производством. При этом учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Отключить рекламу

Это означает, что основное средство, изготовленное самой организацией, может оцениваться только по прямым затратам, если такой порядок оценки готовой продукции утвержден в учетной политике организации (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Такой порядок дает возможность сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Ведь первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления в налоговом учете формируется на основе прямых расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Определение понятия «текущая рыночная стоимость»

В пункте 29 Методических указаний впервые в нормативных актах по бухгалтерскому учету дано понятие текущей рыночной стоимости, по которой оценивается первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно. До настоящего момента понятие текущей рыночной стоимости было определено лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая 29 декабря 1997 года была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и нормативным документом не являлась.

Отключить рекламу

Теперь же в Методических указаниях под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного безвозмездно основного средства на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем в Методических указаниях приведены возможные источники информации, которые могут быть использованы организацией при определении текущей рыночной стоимости.

Особенности учета приобретения основных средств за валюту

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 6/01). Такой порядок может приводить к образованию разниц, связанных с изменением курса валюты на дату отражения объекта на счете вложений во внеоборотные активы и на дату принятия основного средства к учету.

Отключить рекламу

Пунктом 33 Методических указаний установлен особый порядок отражения в бухгалтерском учете указанных разниц. Если такая разница возникает, она подлежит учету в составе операционных доходов (расходов). Данная разница курсовой не является, поскольку не соответствует определению курсовой разницы, данному в пункте 3 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 10 января 2000 г. № 2н).

Пример 1

Организация 24 ноября 2003 года приобрела основное средство за 1000 евро. 27 ноября 2003 года основное средство было введено в эксплуатацию. Курс рубля к евро составляет на 24 ноября 2003 года - 35,4032 руб/евро; на 27 ноября 2003 года - 35,1836 руб/евро.

В бухгалтерском учете эти хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

- 35 403,2 руб. - приобретено основное средство;

Дебет 01 Кредит 08

- 35 183,6 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

Дебет 91 Кредит 08

- 219,6 руб. - отражена разница.

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Определение понятия «текущая (восстановительная) стоимость»

Отключить рекламу

В Методических указаниях определено понятие текущей восстановительной стоимости, которая определяется при переоценке основных средств. Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств будет пониматься сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний).

Соответственно с 1 января 2004 года переоценку основных средств организация должна будет производить исходя из этого определения. Поэтому при заключении договоров с независимыми оценщиками целесообразно включать условия о методике проведения переоценки.

Земля и объекты природопользования переоценке не подлежат

В ПБУ 6/01 не предусмотрено никаких ограничений на проведение переоценки основных средств - переоцениваться могут все без исключения основные средства. Однако с 1 января 2004 года Методическими указаниями будет установлен запрет на проведение переоценки земельных участков и объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Отключить рекламу

Земля и объекты природопользования не подлежат амортизации, приведение начисляемых сумм амортизации к реальным в данном случае не нужно. Поэтому решение Минфина России в какой-то мере обоснованно. В то же время в балансах организаций эти объекты в дальнейшем, вполне возможно, будут отражаться по стоимости, далекой от рыночной, что не будет способствовать реальному отражению финансового положения организаций.

Другие особенности проведения переоценки

Как установлено в ПБУ 6/01, если единожды организация провела переоценку группы основных средств, в последующем основные средства группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Отключить рекламу

В связи с этим интересны приведенные в пункте 44 Методических указаний примеры Минфина России. Минфин России считает, что отклонение учетной стоимости основного средства от текущей (восстановительной) стоимости в размере 10 процентов является существенным, а в размере 3 процентов - несущественным. Вполне вероятно, мнение Минфина России состоит в том, что уровень существенности в данном случае может быть определен в размере 5 процентов.

В пунктах 45 и 46 Методических указаний подробно описан организационный аспект проведения переоценки, в частности порядок подготовки исходных данных для проведения переоценки и порядок ее документального оформления.

АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Порядок амортизации объектов недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации

Минфин России включил в Методические указания нормы о возможности начисления амортизации по объектам недвижимости, которые уже введены в эксплуатацию, но право собственности на которые еще не зарегистрировано (п. 52 Методических указаний). В настоящее время такая возможность также предусмотрена в пункте 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д). То, что этот документ действует, подтвердил Верховный суд РФ в решении от 21 декабря 2000 г. № ГКПИ 2000-1357.

Отключить рекламу

Кроме того, Минфин России в своих письмах не раз подтверждал возможность начисления амортизации по таким объектам (письма Минфина России от 18 июня 2001 г. № 04-05-06/47, от 8 апреля 2003 г. № 16-00-14/121).

Пример 2

Организация 20 ноября 2002 года ввела в эксплуатацию объект недвижимого имущества. Документы на государственную регистрацию прав на объект поданы 16 декабря 2002 года. Сумма фактических затрат на приобретение объекта составила 720 000 руб. Срок полезного использования объекта - 20 лет. Свидетельство о регистрации прав собственности на объект недвижимого имущества получено 19 марта 2003 года.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:

1) в январе и феврале 2003 года:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02

- 3000 руб. - начислена амортизация за месяц по объекту недвижимого имущества;

2) в марте 2003 года:

Дебет 01 Кредит 08

- 720 000 руб. - после получения свидетельства о праве собственности объект недвижимого имущества учтен в качестве основного средства;

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 02

•  3000 руб. - начислена амортизация за месяц по объекту недвижимого имущества.

Однако в Методических указаниях Минфин России пошел еще дальше - он разрешил фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым завершены капитальные вложения и документы переданы на государственную регистрацию, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, не дожидаясь получения свидетельства о регистрации права собственности на объект! Установлено единственное требование - указанные объекты основных средств должны учитываться на отдельном субсчете.

Отключить рекламу

Для организаций - плательщиков налога на прибыль такой порядок позволяет приблизить бухгалтерский учет к налоговому, в котором амортизация объектов недвижимого имущества начинается с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав собственности (п. 8 ст. 258 НК РФ). В то же время учет объекта недвижимого имущества, находящегося в процессе государственной регистрации, в качестве основного средства означает необходимость включения его остаточной стоимости в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Расчет амортизации после реконструкции основных средств

Отметим также появление в пункте 60 Методических указаний примера, в котором приведен порядок расчета амортизации после реконструкции основного средства. Пример интересен тем, что амортизация после проведения реконструкции начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования.

Отключить рекламу

На наш взгляд, из этого следует, что организация после проведения реконструкции должна в любом случае перерасчитывать размер годовой суммы амортизационных отчислений. Причем независимо от того, увеличивается ли срок полезного использования соответствующего основного средства.

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Согласно пункту 84 Методических указаний, списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете выбытия основных средств. Напомним, что такой порядок стал возможен в результате принятия Плана счетов бухгалтерского учета.

Но если в настоящее время порядок отражения списания организация выбирает произвольно, то с 1 января 2004 года порядок списания с использованием субсчета выбытия основных средств станет базовым. Если же организация предпочитает другой порядок списания (без использования субсчета выбытия основных средств), то такой порядок, на наш взгляд, должен быть закреплен в учетной политике.

Отключить рекламу

Пример 3

Два варианта отражения списания основных средств.

Вариант 1. С использованием субсчета выбытия основных средств:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

- списана первоначальная стоимость;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- отражен финансовый результат списания.

Вариант 2. Без использования субсчета выбытия основных средств:

Дебет 91 Кредит 01

- списана первоначальная стоимость;

Дебет 02 Кредит 91

- списана сумма начисленной амортизации.

ЧТО ИСКЛЮЧЕНО ИЗ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

По сравнению с Методическими указаниями 1998 года из Методических указаний исключены те положения, которые стали противоречить действующим нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Отключить рекламу

В частности, исключены нормы об отражении затрат на счете добавочного капитала (например, при модернизации и реконструкции, по библиотечному фонду).

Впредь Методические указания не будут устанавливать срок полезного использования по нефтяным и газовым скважинам (п. 63 Методических указаний 1998 года). Будет также отменено положение о продолжении начисления амортизации по скважинам в случае их ликвидации.

Кроме того, как и в ПБУ 6/01, в Методических указаниях исключен раздел по порядку бухгалтерского учета аренды основных средств. Насколько нам известно, Минфин России планирует изложить порядок учета соответствующих операций в отдельном ПБУ.

Аудитор А.Н. Алешин