О налоговых последствиях для предприятий, увеличивающих свой уставный капитал, корреспонденту ИА «Клерк.Ру» Алексею Титову, рассказывает советник налоговой службы III ранга Елена Модина.
Елена, какие способы увеличения уставного капитала юридического лица предусмотрены законодательством?
Во-первых, следует определиться с организационно-правовой формой юридического лица. Возьмем, к примеру, самые распространенные – общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество. Хотя условия и порядок увеличения уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах во многом схож (п. 6 ст. 90 ГК РФ в отношении ООО и в п. 2 ст. 100 ГК РФ в отношении АО), фискальные обязанности в некоторых случаях могут быть различны. Большую степень влияния на объем налоговых обязательств оказывает выбранный обществом способ увеличения уставного капитала.
Увеличение уставного капитала общества может осуществляться, во-первых, за счет дополнительных вкладов участников общества; во-вторых, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества); в-третьих, за счет имущества общества, то есть за счет его чистых активов. При первом и втором способе порядок налогообложения схож. В ООО увеличение уставного капитала достигается за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами. В ОАО оно осуществляется за счет размещения дополнительных акций (дополнительной эмиссии) или за счет имущества общества.
Охарактеризуйте, пожалуйста, налоговое бремя предприятия, если был выбран способ увеличения уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами?
При увеличении уставного капитала ООО за счет внесения дополнительного вклада отдельным участником (участниками) изменятся размеры долей всех участников. В этом случае на основании пп.3 п.1 ст. 251 НК РФ у ООО объекта налогообложения налогом на прибыль не возникает. При внесении дополнительных вкладов всеми участниками налогооблагаемая база отсутствует. Кроме того, внесение вклада отдельным участником (участниками) приведет к уменьшению долей остальных участников, поэтому ни у тех, ни у других не возникает обязанности по уплате налога на доходы физических лиц.
В чем особенности налогообложения ОАО в случае увеличения уставного капитала за счет размещения дополнительных акций (дополнительной эмиссии)?
Согласно п.п. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).
В силу пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером). Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика-эмитента и налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (акционера, участника, пайщика), прибыли (убытка) не возникает.
При увеличении уставного капитала за счет эмиссионного дохода доход акционера в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределенных ему за счет средств, полученных от эмиссионного дохода, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Акционерное общество в этом случае является налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 3 ст. 226 НК РФ).
Чем отличается фискальная обязанность, возникающая при увеличении уставного капитала за счет имущества общества, от той, которая возникает в случае увеличения уставного капитала за счет размещения дополнительных акций (дополнительной эмиссии)?
Увеличение уставного капитала ОАО путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров (Закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ). Решение об увеличении уставного капитала за счет его имущества принимается общим собранием участников ООО, принятого 2/3 голосов (если уставом не предусмотрена необходимость большего числа голосов), на основании данных бухгалтерской отчетности за предыдущий год (Закон от 08.02.1988 г. № 14-ФЗ).
С увеличением уставного капитала у учредителей – юридических лиц не возникает дополнительного дохода. Для акционерных обществ это предусмотрено пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ. А вот в отношении обществ с ограниченной ответственностью Налоговым кодексом этот вопрос не урегулирован.
В таком случае, в чем же разница между увеличением доли акционера и увеличением доли учредителя ООО?
С одной стороны, и ООО, и АО относятся к хозяйственным обществам, то есть в соответствии с п. 2 ст. 48 ГК РФ и акционеры, и участники ООО имеют в связи с участием в образовании имущества юридического лица обязательственные права. Разница состоит в том, что в результате увеличения уставного капитала акционер помимо обязательственных прав приобретает имущество, то есть становится собственником акций большего номинала. Акции относятся к ценным бумагам, следовательно, в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся к имуществу и принадлежат акционерам на вещном праве (праве собственности).
Таким образом, увеличение уставного капитала акционерного общества с неизбежностью влечет увеличение стоимости принадлежащего акционеру имущества (номинальной стоимости акций) даже в том случае, если это не приводит к изменению его действительной доли в уставном капитале общества. Именно эта особенность акций и заставила законодателя специально в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ исключить из объекта налогообложения прирост их стоимости. Таким образом, освобождается от налога на прибыль только стоимость акций, то есть увеличение имущества акционера.
В отличие от акционера участник ООО не является собственником имущества общества, а имеет в отношении него только обязательственные (имущественные), а не вещные права.
Согласно ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса. Подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ освобождает от налогообложения лишь имущество (прирост стоимости акций).
Иначе говоря, у участников-организаций возникает необходимость уплаты налога на прибыль в связи с увеличением уставного капитала ООО за счет его имущества?
Многие организации не видят никаких оснований для возможных претензий налоговых органов в данной ситуации. Они считают, что с увеличением уставного капитала у учредителей – юридических лиц не возникает дополнительного дохода. Как я уже сказала, в отношении обществ с ограниченной ответственностью этот вопрос не урегулирован. Но согласно Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.01.2005 г. № 03-03-01-04/2/3, такая обязанность возникает.
Какую позицию по этому вопросу занимают налоговые органы?
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются по правилам ст. 250 НК РФ. Пунктом 1 ст. 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Из ст. 251 НК РФ следует, что в иных случаях (т.е. не предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ) имущественные права, имеющие денежную оценку, при определении налоговой базы учитываются.
В случае, когда увеличивается размер доли участника общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли общества, не происходит передачи взносов в уставный капитал. Уставный капитал пополняется не за счет взносов участников общества или третьих лиц, а за счет собственных средств общества. Следовательно, пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется к указанным отношениям.
Начать дискуссию