Налог на прибыль

Применяется ли ПБУ 18/02 в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД?

Доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на прибыль. Формируются ли в этом случае в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства (активы)? Ответ на этот вопрос вы найдете в этой статье.

Доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на прибыль. Формируются ли в этом случае в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства (активы)? Ответ на этот вопрос вы найдете в этой статье.

Сараин Андрей

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Предположим, некая организация является плательщиком налога на прибыль, но в то же самое время осуществляет операции, облагаемые единым налогом на вмененный доход. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ «Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)…». На наш взгляд, при этом организация даже в части операций, облагаемых ЕНВД, остается налогоплательщиком налога на прибыль. Косвенно этот факт подтверждает формулировка, приведенная ниже в том же п. 4 ст. 346.26 НК РФ, касающаяся налога на добавленную стоимость:

«Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость…».

Таким образом, по нашему мнению, применение организацией ПБУ 18/02 обязательно и в отношении операций, облагаемых ЕНВД, то есть все доходы и расходы, относящиеся к таким операциям, будут формировать постоянные разницы в бухгалтерском учете (как вычитаемые, так и налогооблагаемые), что приведет к формированию постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов в бухгалтерском учете. Проблема заключается в том, что понятие постоянных налоговых активов в ПБУ 18/02 отсутствует. Однако, на наш взгляд, только такой учет может обеспечить отражение в бухгалтерском учете взаимосвязи между показателями налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, что является целью ПБУ 18/02 в соответствии с п. 1 этого Положения (см. выше). Кроме того, только при такой методике учета возможно соблюдение зависимости между этими показателями, отраженной в п. 21 ПБУ 18/02:

Условный расход + ПНО + ОНА – ОНО = Текущий налог на прибыль.

Данная точка зрения, однако, является спорной. Позиция официальных органов по данному вопросу следующая.

В соответствии с письмом Минфина от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220 «Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль».

Многими экспертами такая позиция трактуется таким образом, что доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны формировать в бухгалтерском учете постоянные разницы. Однако, как было отмечено нами выше, прямо это из текста письма не следует, поскольку в части операций, облагаемых ЕНВД, организация признается налогоплательщиком налога на прибыль, хотя и освобождается от его уплаты. Судебная практика по данному вопросу на настоящий момент не сформирована.

Помимо вышеуказанного Письма Минфина от 14 июля 2003 г., в качестве довода против указанного нами порядка можно привести также положения п. 3 ПБУ 18/02, в соответствии с которым «Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц». То есть постоянные и временные разницы возникают только в случае, если к одним и тем же доходам (расходам) и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяются различные правила признания. В случае же полного исключения доходов (расходов) из состава налогооблагаемой базы такие доходы (расходы) не формируют в бухгалтерском учете налоговых активов и обязательств.

В качестве примера приведем алгоритм применения ПБУ 18/02 в ситуации, когда некий объект основных средств (амортизируемого имущества) используется как в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так и в деятельности, подпадающей под ЕНВД.

Исходя из определения постоянной разницы, приведенного в п. 4 ПБУ 18/02, в данном случае постоянная разница будет возникать в связи с тем, что часть начисленной амортизации относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, и никогда не будет принята для целей обложения налогом на прибыль.

Временная разница будет возникать только в случае, если в целях бухгалтерского и налогового учета различаются сроки полезного использования основных средств.

Нагляднее всего будет представить данный порядок расчета на условном примере.

Предположим, что первоначальная стоимость объекта в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает (наиболее часто встречающийся случай) и равна 1000 руб.

Предположим, что срок полезного использования объекта в целях бухгалтерского учета установлен в размере 6 месяцев, для налогового учета – 5 месяцев (такие малые сроки взяты для наглядности расчета). Доля деятельности, облагаемой ЕНВД, в каждом периоде одинакова и равна 30%.

В таком случае, амортизация в целях бухгалтерского учета будет распределяться по периодам следующим образом:

Период

1

2

3

4

5

6

Итого

АМбу

166.67

166.67

166.67

166.67

166.67

166.67

1000

Расчетная амортизация в целях налогового учета распределится по периодам следующим образом:

Период

1

2

3

4

5

6

Итого

АМнуРасч

200

200

200

200

200

0

1000

Фактическая амортизация, принимаемая для целей налогового учета, будет рассчитана с учетом доли в размере 200 * (1 – 0.3) = 140 руб. за период:

Период

1

2

3

4

5

6

Итого

АМнуФакт

140

140

140

140

140

0

700

Таким образом, в каждом периоде общая величина разницы будет составлять:

166.67 – 140 = 26.67 руб., кроме шестого периода, в котором разница составит 166.67 – 0 = 166.67 руб.

Поскольку постоянная разница – это доходы (расходы), учитываемые в целях бухгалтерского учета, но не принимаемые для целей налогообложения ни в каком периоде, величину постоянной разницы можно рассчитать как «Расчетная амортизация в целях налогового учета минус Фактическая амортизация в целях налогового учета», то есть

200 – 140 = 60 руб. за период в течение 5 периодов, на общую сумму

5 * 60 = 300 руб.

Именно 300 руб. никогда не будут приняты в целях налогового учета, поскольку относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Это видно, если сопоставить итоговые суммы Фактической и Расчетной налоговой амортизации.

Поскольку временная разница – это доходы (расходы), которые не принимаются (принимаются) в целях бухгалтерского учета в отчетном периоде, а в целях налогового учета – в будущих периодах, ее величину можно рассчитать как «Бухгалтерская амортизация минус Расчетная налоговая амортизация», то есть как

166.67 – 200 = - 33.33 руб. за каждый период, кроме шестого.

В шестом периоде такая разница компенсируется и составит

166.67 – 0 = 166.67 руб.

Как видно, эта разница возникает в связи с отличием сроков полезного использования, применяемых для целей бухгалтерского и налогового учета.

Общая сумма временных разниц за срок эксплуатации объекта, таким образом, составит

166.67 – 33.33 * 5 = 0 рублей, что соответствует сущности временных разниц (со временем они полностью компенсируются).

Сумма постоянной и временной разницы в каждом из пяти первых периодов составит 60 – 33.33 = 26.66 руб. В шестом периоде постоянных разниц не будет, поэтому общая величина отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой составит величину компенсированной временной разницы, то есть 166.67 руб.

Таким образом, разбив возникающие при амортизации основного средства разницы на две части: постоянную и временную, можно рассчитать сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

Так, в каждом периоде, кроме шестого, постоянная разница будет формировать постоянное налоговое обязательство в сумме 60 * 24% = 14.4 руб. Временная разница будет формировать отложенное налоговое обязательство в сумме 33.33 * 24% = 8 руб., которое в шестом периоде в полном объеме компенсируется (составит – 40 руб.). В данном случае реализуется требование п. 18 ПБУ 18/02: «По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства».

Применяя формулу, приведенную в п. 24 ПБУ 18/02, мы можем соотнести величину условного расхода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль по данным операциям и проверить правильность расчета:

Условный расход + ПНО + ОНА – ОНО = Текущий налог на прибыль

За первые 5 периодов:

Условный расход = ‑ АМбу * 24% = ‑ 166.67 * 24% = ‑ 40 руб. (отрицательная сумма значит, что условный расход по налогу на прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 40 руб.);

как мы установили выше, ПНО = 14.4 руб., ОНО = 8 руб.

Таким образом, текущий налог на прибыль = ‑ 40 + 14.4 - 8 = ‑ 33.6 руб. (отрицательная сумма значит, что текущий налог на прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 33.6 руб.). В качестве проверки можно рассчитать, на сколько уменьшится текущий налог на прибыль в результате начисления фактической налоговой амортизации:

‑ АМнуФАКТ * 24% = ‑ 140 * 24% = ‑ 33.6 руб.

В шестом периоде:

Условный расход = ‑ АМбу * 24% = ‑ 166.67 * 24% = ‑ 40 руб.;

как мы установили выше, ПНО = 0 руб., ОНО = - 40 руб.

Текущий налог на прибыль = ‑ 40 + 0 – ( ‑ 40) = 0 руб., что соответствует отсутствию начисленной амортизации в налоговом учете за шестой период.

Для более наглядного представления алгоритма расчета ниже приведена таблица.

Особенно следует отметить, что применять данную методику следует в отношении КАЖДОГО объекта основных средств и других доходов/расходов, по которым возникают постоянные или временные разницы. Только в таком случае можно выполнить требования п.п. 6, 13, 14, 15 ПБУ 18/02, которые заключаются в том, что в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также постоянные и отложенные активы и обязательства должны отражаться обособленно по каждому виду актива (обязательства), в оценке которого возникла разница.

Данную методику (разбиение разниц на постоянную и временную составляющую и их раздельный учет по видам активов и обязательств) организация может применять при расчете текущего налога на прибыль на основе данных бухгалтерского учета.

Таблица – Порядок расчета текущего налога по амортизации

Период

Амбу =

ПС / СПИбух

АМнуРАСЧ =

ПС / СПИнал

АМнуФАКТ = (3) * Доля ОРН

Всего разница = (2) - (4)

Постоянная разница =

(3) - (4)

Временная разница =

(2) - (3)

Всего разниц = (6) + (7)

Проверка разниц = (5) - (8)

ПНО =

(6) *24%

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1

166.67

200

140

26.67

60

-33.33

26.67

0.00

14.4

2

166.67

200

140

26.67

60

-33.33

26.67

0.00

14.4

3

166.67

200

140

26.67

60

-33.33

26.67

0.00

14.4

4

166.67

200

140

26.67

60

-33.33

26.67

0.00

14.4

5

166.67

200

140

26.67

60

-33.33

26.67

0.00

14.4

6

166.67

0

0

166.67

0

166.67

166.67

0.00

ИТОГО

1,000.00

1,000.00

700.00

300.00

300.00

0.00

300.00

0.00

72.00

Продолжение таблицы

ОНО =
- (7) * 24%

Уменьшение Условного расхода =

(2) * 24%

Уменьшение текущего налога =

(12) - (10) + (11)

Уменьшение текущего налога =

(4) * 24%

Проверка текущего налога =

(13) – (14)

11

12

13

14

15

8

40

33.6

33.6

0

8

40

33.6

33.6

0

8

40

33.6

33.6

0

8

40

33.6

33.6

0

8

40

33.6

33.6

0

-40

40

0

0

0

0.00

240.00

168.00

168.00

0.00

Автор - начальник сектора бизнес-планирования отдела аудита и консалтинга ГК «Фабер Лекс».

Начать дискуссию

В Роскомнадзоре назвали риски развития искусственного интеллекта без достаточного регулирования законом

Советник гендиректора Главного радиочастотного центра (ГРЧЦ) по научно-техническому развитию Евгения Рыжова рассказала, что одна из сегодняшних тенденций в области ИИ – развитие технологий управления эмоциями.

Отпуска

СФР: работник может оформить отпуск на один период только по одному основанию

Родителю, находящемуся в отпуске по уходу за ребенком, ежегодный оплачиваемый отпуск в это время не предоставляется.

При назначении единого пособия в расчете доходов учитывают пенсии по потере кормильца

В доход семьи при комплексной оценке нуждаемости также входят трудовой заработок, пособия, алименты, проценты по вкладам, суммы от продажи имущества и т. п.

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора

Минпромторг аккредитовал 19 объектов промышленной инфраструктуры и 7 промкластеров

Министерство промышленности и торговли во втором квартале 2024 года включило в федеральный реестр 26 промышленных кластеров, индустриальных парков и технопарков.

Центробанк будет по-новому определять курс доллара и евро

Банк России отсечет крайние значения курса, которые выбиваются из среднего диапазона. Данные будут получены на основании сведений о внебиржевых торгах между банками.

Бесплатно с Расчеты с работниками

Как оплачивать работу в выходные и праздничные дни

Разбираем, по каким правилам платят зарплату за работу в выходные и праздничные дни.

Как оплачивать работу в выходные и праздничные дни
Опытом делятся эксперты-практики, без воды

С 1 марта 2025 материнский капитал можно тратить на строительство жилых домов

Деньги на строительство жилого дома будут лежать на счете-эскроу. Подрядчик сможет их забрать после сдачи объекта.

Налог на имущество организаций: как рассчитывается и уплачивается

В Налоговом законодательстве действует термин «региональные налоги» (РН). Это обязательный сбор, который ФЛ и предприятия уплачивают в бюджет субъекта РФ: республики, края, области. Налог на имущество организаций – один из трех РН. По факту это налоговый сбор на недвижимое имущество, движимая собственность налогом не облагается.

Налог на имущество организаций: как рассчитывается и уплачивается

Как оформить бренд за рубежом и выйти на иностранный рынок

Вывести свой продукт на новый рынок — ответственное решение. Неважно, хотите вы оказывать услуги за рубежом, продавать товары или продвигать собственное приложение / игру / сервис, нужно позаботиться о защите интеллектуальной собственности. 

Как оформить бренд за рубежом и выйти на иностранный рынок

Разработчик корпоративного софта VK Tech начал вести блог на «Клерке»

Теперь узнавать больше о том, как ведется налоговый мониторинг, вы сможете от разработчика! Уже сейчас можно написать отзыв о продуктах компании и о работе с ней и задать свой вопрос.

Разработчик корпоративного софта VK Tech начал вести блог на «Клерке»
НДС

Какие разделы декларации по НДС заполняют экспортеры

Экспортеры заполняют «экспортные» разделы декларации по НДС, исходя из правил, установленных для подтверждения нулевой ставки НДС.

Какие разделы декларации по НДС заполняют экспортеры

У «ВкусВилла» появился свой платежный сервис EshPay

Покупатели смогут в пять раз быстрее оплачивать покупки через QR-код в мобильном приложении «ВкусВилл».

Чем руководитель отличается от лидера, и есть ли у них что-то общее?

В современном мире бизнеса все чаще звучат термины «руководитель» и «лидер». И многие предполагают, что у этих понятий одинаковый смысл. Однако на практике данные роли отличаются друг от друга и требуют особенных навыков и подходов.

Чем руководитель отличается от лидера, и есть ли у них что-то общее?

⚡️ Итоги дня: сотрудника посадили в темную комнату и заставили уволиться, школьники поехали на отдых в Северную Корею, а детей будут снимать на свидетельство о рождении

Подготовили обзор главных событий дня — 22 июля 2024 года. Все самое интересное, что писали и обсуждали в сети, в одной подборке.

Как перевести ТМЦ из необлагаемой деятельности в облагаемую при ведении раздельного учета НДС в 1С:Бухгалтерии предприятия ред. 3.0

Если говорить обобщенно и не вдаваясь в нюансы – раздельный учет применяется тогда, когда организация совмещает облагаемую и необлагаемую НДС деятельность. Применение раздельного учета позволяет выделить «входной» НДС, который относится к облагаемым операциям, и в дальнейшим предъявить эту сумму к вычету. Оставшуюся часть налога следует включить в стоимость приобретаемых товаров (услуг, работ).

Как перевести ТМЦ из необлагаемой деятельности в облагаемую при ведении раздельного учета НДС в 1С:Бухгалтерии предприятия ред. 3.0

Остатки материнского капитала начислят как единовременную выплату

Сейчас у 750 тысяч семей накопились остатки материнского капитала на сумму 1,5 млрд рублей.

Экспорт

Более 530 экспортных лицензий Минпромторга выдано через платформу «Мой экспорт»

Государственная цифровая платформа «Мой экспорт» с сентября 2023 года значительно облегчила процедуру получения экспортных лицензий Минпромторга для российских компаний.

Верховный Суд инициировал изменения в Гражданский процессуальный кодекс

Пленум ВС РФ одобрил проект постановления о внесении в Госдуму проекта федерального закона с изменениями в ГПК.

Кадры

Цифра дня. Про «отличников»

Россияне рассказали, в каком возрасте чувствуют себя эффективнее всего на работе.

Цифра дня. Про «отличников»

Интересные материалы

Может ли работодатель вызвать сотрудника из отпуска

С согласия сотрудника работодатель может прервать отпуск. Если работник не согласен вернуться раньше положенного, к нему нельзя применять санкции.