Аналитические регистры, в которых отражаются сведения об основных средствах предприятия, стоят особняком в общей системе налогового учета. Данные каждого из этих регистров по-разному влияют на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации. В особом порядке списываются и затраты на приобретение некоторых основных средств, и амортизационные отчисления, и расходы на ремонт, и затраты, связанные с выбытием такого имущества. Сегодня мы попробуем обобщить требования, предЪявляемые главой 25 НК РФ к налоговому учету основных средств, и на конкретных примерах покажем, как его вести.

Исходные данные

Непосредственно правилам учета основных средств (далее - ОС) посвящено восемь статей 25-й главы Налогового кодекса. При этом статьи 256 - 260 регламентируют порядок оценки, амортизации и ремонта этой категории имущества, а статьи 322 - 324 - порядок ведения аналитических регистров, предназначенных для учета операций с основными средствами. Вдобавок есть еще несколько статей, где, так или иначе, упоминаются расходы (доходы), связанные с приобретением, эксплуатацией и выбытием ОС.

Отдельные положения, влияющие на организацию налогового учета основных средств в переходном периоде, содержатся в статье 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, которым была введена в действие глава 25 НК РФ.

Наконец, прямое отношение к рассматриваемой проблеме имеет постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, которым утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. [1](ВЫНОС) Напомним, что в соответствии со статьей 258 НК РФ в целях налогообложения прибыли все виды амортизируемого имущества разделены на 10 амортизационных групп, а единственным критерием для включения имущества в ту или иную группу является срок его полезного использования.

Сегодня мы попробуем свести воедино все существующие правила налогового учета ОС. Причем постараемся осветить каждую операцию с основными средствами, которая, так или иначе, повлияет на исчисление налога на прибыль в 2002 году. Безусловно, удобнее всего рассматривать ситуацию на конкретных примерах. Поэтому сначала определим исходные данные для анализа.

Представим себе оптовую торговую фирму ' Сталкер', которая является владельцем следующих основных средств (все стоимостные показатели приведены без НДС):

1. Компьютер. Куплен и введен в эксплуатацию в сентябре 2001 года. До приобретения не использовался. Первоначальная стоимость (с учетом доставки и настройки) - 20 000 рублей. В октябре - декабре 2001 года амортизация начислялась линейным способом, исходя из годовой нормы - 10 процентов. Относится к третьей амортизационной группе.

2. Легковой автомобиль 'ВАЗ-21093'. Год выпуска - 2001. Приобретен 15 января 2002 года без эксплуатационного пробега. Цена поставщика - 159 000 рублей. Сумма расходов на регистрацию автомобиля в ГИБДД - 1000 рублей. Относится к третьей амортизационной группе.

3. Складское помещение, ранее бывшее в эксплуатации. Куплено у предыдущего собственника через риэлторскую компанию в конце 2001 года. Цена приобретения - 4 935 000 рублей. Стоимость услуг риэлтеров, включая оформление сделки и государственную регистрацию - 50 000 рублей. Стоимость услуг посредников по поиску помещения - 15 000 рублей. Документы представлены на государственную регистрацию 27 декабря 2001 года. ОбЪект входит в десятую амортизационную группу.

4. Ксерокс. Первоначальная стоимость - 12 000 рублей, включая цену доставки и услуг посредника. До 1 января 2002 года эксплуатировался предприятием в течение 15 месяцев. При этом ежегодная норма амортизации составляла 12,5 процента. Относится к третьей амортизационной группе. Продан 1 февраля 2002 года.

5. Принтер. Эксплуатируется, начиная с января 2001 года. Первоначальная стоимость - 9000 рублей. В течение 2001 года учитывался в составе МБП. 50 процентов износа списано на издержки при передаче в эксплуатацию. Остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 года - 4500 рублей. Согласно статье 256 НК РФ, в состав амортизируемого имущества не включается.

Будем считать, что ' Сталкер' определяет доходы и расходы методом начислений.

Амортизация основных средств

Перед тем как продолжить начисление износа по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, организация должна решить, каким методом будет амортизироваться тот или иной обЪект. Напомним, что для целей налогового учета таких методов всего два - линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ). Причем для основных средств, включенных в восьмую - десятую амортизационные группы (то есть, со сроком амортизации свыше 20 лет) можно использовать только линейный метод.

Таким образом, руководителю ' Сталкера' предстоит выбрать способ амортизации лишь в отношении двух основных средств, приобретенных до 2002 года: компьютера и ксерокса. Что касается складского помещения, то выбора нет. Поскольку срок службы обЪектов, включенных в 10-ю амортизационную группу, составляет 30 лет и более, стоимость склада может списываться на расходы только линейным методом.

Выбирая способ амортизации для компьютера и ксерокса, нужно учитывать следующее. Оба обЪекта отнесены к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества составляет 3 - 5 лет. Порядок определения срока службы для каждого основного средства главой 25 НК РФ не установлен. В то же время не запрещено использовать разные методы начисления амортизации для обЪектов, отнесенных к одной группе. [2](ВЫНОС) А вот изменять выбранный срок полезного использования ОС и зафиксированный способ начисления амортизации нельзя (ст. 259 НК РФ). С учетом этих требований конкретный срок полезного использования имущества, а также выбранный метод начисления амортизации налогоплательщик закрепляет приказом о налоговой учетной политике.

Если предприятием избран линейный метод, то основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, оцениваются по восстановительной стоимости (первоначальной стоимости с учетом переоценок). Однако если в отношении этих ОС применяется нелинейный метод, то в целях налогообложения прибыли они должны учитываться по остаточной стоимости (п. 10 ст. 258 НК РФ).

На наш взгляд, зависимость стоимости, по которой основные средства принимаются к налоговому учету, от выбранного метода амортизации, экономически неоправданна. Логичнее было бы установить единый способ, и начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным до вступления в силу 25-й главы НК РФ, исходя из их остаточной стоимости.

Компьютер

Предположим, что ' Сталкер' выбрал для амортизации компьютера нелинейный метод и установил срок полезного использования этого обЪекта - 3 года.

Таким образом, компьютер должен быть отражен в налоговом учете по остаточной стоимости. Она равна 19 500 рублей (20 000 руб. - 20 000 руб. х 10% : 12 мес. х 3 мес.).

Учитывая установленный срок полезного использования, эксплуатация компьютера будет продолжаться 36 месяцев. Следовательно, ежемесячная норма амортизации, рассчитанная в соответствии с пунктом 5 статьи 259 НК РФ, составит 5,56 процента (2 : 36 мес. х 100%).

При этом каждый раз данная норма будет применяться к 'новой' остаточной стоимости, определенной как разница между остаточной стоимостью обЪекта на начало месяца и амортизацией, начисленной по этому обЪекту за месяц.

Например, в январе налогооблагаемую прибыль ' Сталкера' можно будет уменьшить на 1084 руб. (19 500 руб. х 5,56%). В феврале сумма начисленной амортизации составит 1024 руб. ((19 500 руб. - 1084 руб.) х 5,56%). В марте в расходы можно будет включить 967 руб. ((19 500 руб. - 1084 руб. - 1024 руб.) х 5,56%) и т.д. Остаточная стоимость компьютера по состоянию на 1 апреля 2002 г. составит 16 425љ руб. (19 500 - 1084 - 1024 - 967).

Когда компьютер 'потеряет' 4/5 своей стоимости (то есть когда его остаточная стоимость составит 20 процентов от первоначальной), ' Сталкер' должен будет зафиксировать этот уровень и в дальнейшем начислять амортизацию линейным способом исходя из количества месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования.

Ксерокс

Для начисления амортизации по ксероксу избран линейный метод, а срок его эксплуатации установлен 4 года.

Копировальное устройство должно быть принято на налоговый учет по первоначальной стоимости. Срок его полезного использования равен 48 месяцам. Ежемесячная норма амортизации, рассчитанная в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ, составит 2,08 процента (1 : 48 мес. х 100%).

Постановка на налоговый учет частично самортизированных основных средств, в отношении которых предполагается применять линейный метод начисления амортизации, может создать для бухгалтера некоторые трудности. Дело в том, что Налоговый кодекс не позволяет 'суммировать' нормы, по которым амортизация начислялась до 1 января 2002 года, с нормами, определенными исходя из срока полезного использования обЪекта. Другими словами, срок, в течение которого стоимость бывших в эксплуатации основных средств достигнет нулевой отметки, не будет совпадать ни со сроком, предусмотренным постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, ни со сроком, установленным постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Этой проблемы можно было избежать, если бы законодатель предусмотрел возможность начислять амортизацию любым способом исходя из остаточной стоимости ОС, приобретенных до 2002 года. Однако разработчики 25-й главы НК РФ не сочли нужным специально оговорить это условие. Поэтому в данной ситуации следует руководствоваться принципом действия нормативных актов во времени. [3](ВЫНОС)

Поскольку 'прежняя' амортизация начислялась согласно Положению о составе затрат, а новый порядок учета амортизационных начислений вступил в силу только с начала текущего года, то оснований для того, чтобы пересматривать ранее начисленную амортизацию, нет. Исходя из этого, пользоваться новыми нормами можно только с января 2002 года, без какой-либо корректировки 'входящей' амортизации.

Рассчитаем 'средневзвешенный' срок службы ксерокса, в течение которого его стоимость может быть полностью списана на расходы ' Сталкера'.

Исходя из прежней нормы амортизации (12,5% в год), ксерокс должен был эксплуатироваться в течение 8 лет (100% : 12,5%). При этом каждый месяц предприятие могло уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на 125 руб. (12 000 руб. : 8 лет : 12 мес.). По нормам, рассчитанным исходя из нового срока полезного использования (4 года), ежемесячно бухгалтер ' Сталкера' может относить на расходы 250 руб. (12 000 руб. : 4 года : 12 мес.). Учитывая, что по состоянию на 1 января 2002 года налогооблагаемая прибыль организации уже была уменьшена на 1875 руб. (125 руб. х 15 мес.), предельный размер амортизации, которую можно будет начислить в налоговом учете после этой даты, составляет 10 125 руб. (12 000 - 1875). Следовательно, остаточная стоимость ксерокса достигнет нулевой отметки через 40,5 месяца (10 125 руб. : 250 руб.), или в мае 2005 года.

Таким образом, общий срок службы ксерокса, в течение которого он полностью перенесет свою стоимость на издержки, учитываемые ' Сталкером' в целях налогообложения, составит 55,5 месяца или 4,6 года.

Складское помещение

ОбЪекты основных средств, право собственности на которые еще не перешло к предприятию (до момента его государственной регистрации), в целях бухгалтерского учета числятся на счете 08 'Вложения во внеоборотные активы'. Однако для налогового учета они включаются в состав соответствующей амортизационной группы 'с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав' (п. 8 ст. 258 НК РФ). Поэтому ' Сталкер' должен рассчитывать амортизацию на помещение и включать ее в состав расходов уже с 1 января 2002 года, независимо от того, когда его право собственности будет зарегистрировано в Едином государственном реестре.

Так же как и по остальным основным средствам, руководитель предприятия обязан утвердить срок полезного использования склада и указать его в приказе об учетной политике. Однако в отношении данного обЪекта сделать это несколько сложнее.

Дело в том, что Налоговый кодекс не устанавливает, по каким критериям определяется срок полезного использования зданий и сооружений. Единственное указание, на которое можно ориентироваться, - пункт 5 статьи 258, согласно которому предприятию разрешено руководствоваться 'техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей'. И хотя это положение предусмотрено для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, по нашему мнению, им можно пользоваться и в данном случае.

Поэтому если в документах, полученных в процессе подготовкиљ к государственной регистрации, указан нормативный срок службы здания, в котором расположено приобретенное помещение, то избрать в качестве срока полезного использования следует именно его. Если таких данных в документах нет, то следует обратиться к независимому эксперту, работающему в сфере оценки недвижимости, либо к строительной организации, возводящей аналогичные здания.

Предположим, одним из названных способов ' Сталкер' установил, что здание, где размещается купленный обЪект недвижимости, предполагается к полезной эксплуатации в течение 50 лет. Однако и этого недостаточно, чтобы корректно исчислить норму амортизации.

Дело в том, что пункт 12 статьи 259 НК РФ устанавливает особый порядок расчетаљ амортизации для основных средств, бывших в употреблении у предыдущего владельца и амортизируемых линейным методом. [4](ВЫНОС) По такому имуществу новый владелец вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации у предыдущих собственников. То есть, из нормативного срока эксплуатации должен быть исключен весь срок использования обЪекта всеми прежними владельцами, начиная с момента первого ввода здания в эксплуатацию.

Допустим, что ' Сталкер' имеет документальное подтверждение того, что склад расположен в здании 1976 года постройки. Поскольку до покупки данного обЪекта он уже эксплуатировался в течение 25 лет, срок его полезного использования у нового владельца устанавливается равным 25 годам.

Ежемесячная сумма амортизации склада зависит от двух величин: первоначальной стоимости обЪекта и нормы амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, в первоначальную стоимость обЪекта включаются все расходы на его приобретение (сооружение, изготовление) и доведение до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации. В нашем случае первоначальная стоимость помещения составит 5 000 000 рублей (4 935 000 + 50 000 + 15 000).

Месячная норма амортизации будет равна 0,33 процента (1 : 25 лет : 12 мес. х 100%).

Соответственно каждый месяц налогооблагаемая прибыль ' Сталкера' будет уменьшаться на 16 500 рублей (5 000 000 руб. х 0,33%).

Принтер

Сразу отметим, что порядок отражения в налоговом учете остаточной стоимости бывших МБП прописан в законодательстве крайне нечетко. Со 100-процентной уверенностью можно сказать только одно: в состав амортизируемого имущества обЪекты с первоначальной стоимостью до 10 тысяч рублей не включаются (подпункт 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ). Некоторые предположения о дальнейшей судьбе второй половины стоимости принтера можно высказать исходя из норм статьи 10 закона 110-ФЗ.

>љВ абзаце 9 этой статьи сказано, что по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщики обязаны единовременно списать на расходы суммы, которые из-за различной классификации обЪектов не учитываются при налогообложении прибыли по новым правилам. Наличие в законе такой фразы позволяет сделать вывод о том, что остаточную стоимость МБП (или основных средств со стоимостью до 10 тысяч рублей) можно сразу же отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако последнее предложение девятого абзаца недвусмысленно связывает такую возможность с содержанием абзаца 1 статьи 10. А в этом абзаце речь идет только о тех организациях, которые в ночь с 31 декабря на 1 января переходят с метода определения налогооблагаемой прибыли 'по оплате' на метод начисления. Получается, что предприятия, которые и в 2001, и в 2002 году определяют свои доходы и расходы 'по отгрузке', не имеют права на одномоментное списание недоначисленной амортизации по недорогому, но долговечному имуществу. Лишены такой возможности и те организации, которые по состоянию на 31 декабря 2001 года попросту не имеют дебиторской задолженности.

На наш взгляд, положения статьи 10 закона N 110-ФЗ должны быть скорректированы. Ведь 'перекос', возникший в учете доходов и расходов из-за смены законодательства, совершенно не обоснован ни с правовой, ни с экономической точки зрения. Предприятия не должны страдать от пересмотра нормативных актов, чье действие обращено в прошлое. Это, кстати, прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 5 НК РФ.

Автомобиль

Поскольку автомобиль приобретен и введен в эксплуатацию в январе 2002 года,љ включить данный обЪект в состав амортизируемого имущества следует с 1 февраля. [5] (ВЫНОС)

Учитывая, что полная стоимость приобретения автомобиля меньше 300 тысяч рублей, требования статьи 259 НК РФ о применении коэффициента 0,5 к основной норме амортизации на ' Сталкера' не распространяются.

Будем считать, что предприятие выбрало для автомашины линейный метод начисления амортизации и установило срок ее эксплуатации - 5 лет.

Определим ежемесячную сумму амортизации автомобиля исходя из этого срока и первоначальной стоимости, которая составляет 160 000 руб. (159 000 + 1000).

Месячная норма амортизации будет равна 1,67 процента (1 : 5 лет : 12 мес. х 100%).

Соответственно сумма амортизации за каждый месяц составит 2672 руб. (160 000љ руб. х 1,67%).љљ

Ремонт основных средств

Нормирование расходов

До вступления в силу главы 25 НК РФ расходы на ремонт основных средств не нормировались. Они единовременно включались в состав затрат без ограничений и независимо от видов выполненного ремонта.

С 1 января 2002 года такое право сохранено только за предприятиями промышленного и агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, а также жилищно-коммунального хозяйства. Остальные организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль не на всю сумму расходов на ремонт, а только в пределах 10 процентов от совокупной первоначальной стоимости основных средств.

Впрочем, это не означает, что сверхнормативные затраты на ремонт должны списываться за счет чистой прибыли. Согласно пункту 2 статьи 260 НК РФ, они включаются в состав прочих расходов в течение определенного времени. Период распределения сверхнормативной стоимости ремонтных работ по основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, совпадает со сроком службы конкретного отремонтированного обЪекта. Для остальных групп установлен единый срок списания сумм, превысивших норматив - пять лет.

Естественно, такое различие в определении сроков списания потребует и раздельного учета расходов на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей и четвертой - десятой амортизационных групп. Если же такой учет невозможен, то расходы нужно распределить в соответствии с требованиями статьи 324 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 324 НК РФ, в расчет норматива принимается совокупная первоначальная стоимость амортизируемого имущества (кроме нематериальных активов) по состоянию на конец отчетного или налогового периода. [6] (ВЫНОС)

На наш взгляд, предложенный разработчиками кодекса способ определения норматива расходов на ремонт основных средств, имеет ряд недостатков.

Прежде всего, речь идет о применении статьи 260, которая ссылкой на пункт 10 статьи 258 формально запрещает учитывать первоначальную стоимость основных средств, изнашиваемых нелинейно. Напомним, что данный пункт устанавливает порядок учета основных средств, числящихся на балансе по состоянию на 1 января 2002 года. При этом обЪекты, которые решено амортизировать нелинейным методом, принимаются к налоговому учету не по первоначальной, а по остаточной стоимости. Таким образом, если буквально следовать кодексу, то база для расчета норматива должна быть уменьшена на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации таких обЪектов до 1 января 2002 года.

Кроме того, неясно, в течение какого времени ( I квартала, I полугодия, 9 месяцев или года) можно списать сумму, рассчитанную в пределах норматива.

В статье 324 НК РФ одновременно упоминаются сразу два периода - отчетный и налоговый. Такая неопределенность делает обоснованными сразу две трактовки. Либо предприятие можетљ сразу отнести стоимость ремонта (в пределах норматива) на расходы отчетного периода, либо оно должно списывать эту стоимость равномерно в течение года.

На первый взгляд, более 'осмотрительным' выглядит второй подход. Однако, по нашему мнению, требования кодекса не будут нарушены и в том случае, если предприятие, рассчитав норматив исходя из стоимости ОС по состоянию на 1 апреля, сразу спишет затраты, связанные с их ремонтом, на расходы I квартала. Просто потом бухгалтеру нужно будет внимательно следить за тем, чтобы фактическая стоимость ремонтных работ (во II - IV кварталах) не выходила за расчетный лимит. Ведь налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сумма прибыли определяется нарастающим итогом, следовательно, и нормативы от квартала к кварталу могут корректироваться. Поэтому, если организация планирует завершить все ремонтные работы в начале года, и если она уверена в том, что до конца налогового периода совокупная стоимость ОС не уменьшится, то уже в I квартале на расходы можно списать стоимость ремонта, не превышающую годовой норматив. Правда, выполнить какой-либо дополнительный обЪем ремонтных работ за счет себестоимости текущего года в этом случае фирма не сможет. Такая возможность появится лишь в том случае, если на баланс будут приняты новые основные средства, стоимость которых позволит увеличить норматив.

Если же, наоборот, в течение года ожидается выбытие основных средств, которое неизбежно повлечет за собой и снижение годового норматива, то расходы на ремонт лучше списывать равномерно. Это позволит избежать ненужных конфликтов с налоговиками и избавит бухгалтера от необходимости постоянно перераспределять затраты на ремонт между расходами текущего и будущих периодов.

С рассмотренной проблемой связана и еще одна недоработка кодекса. На наш взгляд, статья 324 НК РФ неоправданно игнорирует движение основных средств в течение налогового (отчетного) периода. Ведь при определенном стечении обстоятельств отдельные обЪекты, списанные с баланса предприятия до окончания года (или квартала), могут вообще 'выпасть' из расчета норматива, даже если на их ремонт фактически были затрачены немалые средства. Справедливости ради отметим, что аналогичным недостатков страдал бы и обратный подход, при котором расчетная стоимость ОС определялась на начало периода. Хотя при таком способе предприятие могло бы довольно точно планировать обЪем своих расходов на ремонт.

Гораздо более обоснованным и целесообразным нам представляется расчет норматива на основе среднегодовой стоимости основных средств, аналогично тому, как это делается сейчас при исчислении налога на имущество. Однако, при всей своей экономической правомерности, данный подход, к сожалению, не может быть рекомендован для практического применения, поскольку он не основан на тексте НК РФ и не вытекает из положений 25-й главы.

Нельзя не сказать и о том, что величина норматива, предложенная разработчиками кодекса (10 процентов), является крайне незначительной. Особенно в отношении 'активных' основных средств, например, автомобилей. Ведь эксплуатация автомашины, даже новой, обычно связана с большим количеством профилактических ремонтных работ. Это и плановое техобслуживание в период гарантийного срока, и мелкий, но дорогой текущий ремонт, и даже обычный шиномонтаж.

Скорее всего, предприятия просто не смогут 'вписаться' в установленные нормативы и будут вынуждены переносить сверхлимитные расходы на последующие периоды. Поэтому можно предположить, что 'отложенная' часть затрат на ремонт будет из года в год возрастать, что, в свою очередь, серьезно осложнит налоговый учет таких расходов.

Вернемся к нашему примеру. Фирма ' Сталкер' занимается торговлей. Поэтому в отчетном периоде предприятие может списывать затраты на ремонт основных средств только в пределах 10 процентов от их стоимости по состоянию на конец отчетного периода. [7](ВЫНОС)

Рассчитаем норматив этих расходов за I квартал 2002 года.

В расчет (по состоянию на 1 апреля) принимается:

- 5 000 000 руб. - первоначальная стоимость складского помещения;

- 160 000 руб. - первоначальная стоимость автомобиля;

- 16 425 руб. - остаточная стоимость компьютера, поскольку амортизация по этому основному средству начисляется нелинейным способом.

Стоимость ксерокса, проданного в течение I квартала, в расчете не участвует. Таким образом, совокупная стоимость основных средств, исходя из которой определяется предельная сумма расходов на ремонт, равна 5 176 425 руб. (5 000 000 + 160 000 + 16425).

Предположим, что в марте фирма провела ремонт складского помещения. Ремонтные работы выполнялись подрядной организацией. Общая сумма затрат на ремонт составила 780 000 руб. (в том числе НДС - 130 000 руб.) Будем считать, что до конца года ' Сталкер' не планирует уменьшать совокупную стоимость своих основных средств. Кроме того, фирма не предполагает проводить и дополнительные ремонтные работы. Тогда уже в I квартале организация вправе рассчитать норматив расходов на ремонт исходя из стоимости ОС по каждой амортизационной группе по состоянию на 1 апреля 2002 года.

С некоторой корректировкой, о которой мы скажем чуть позже, расходы в пределах норматива будут сразу уменьшать налогооблагаемую прибыль ' Сталкера'. Сверхнормативные затраты придется списывать равномерно в течение последующих пяти лет. Однако это не означает, что суммы НДС, связанные с выполнением ремонтных работ, можно предЪявлять к вычету только после списания сверхнормативных расходов. Суммы входного НДС возмещаются из бюджета сразу же после их принятия к учету и оплаты. Поэтому как только ' Сталкер' подпишет акт приемки выполненных работ, рассчитается с подрядчиком и получит от него счет-фактуру, он сможет принять оплаченный НДС к вычету в полном обЪеме.

Порядок распределения расходов, учитываемых в текущем и будущих периодах, мы рассмотрим, когда будем комментировать составление налоговых регистров. А пока отметим еще один недостаток предложенного способа списания расходов на ремонт ОС.

Дело в том, что порядок налогового учета ремонтных расходов одинаков как для собственников, так и для арендаторов основных средств, осуществляющих их ремонт в соответствии с условиями договора аренды (п.3 ст. 260 НКљ РФ). Поскольку никаких исключений для арендаторов не сделано, то они должны рассчитывать 10-процентный норматив от стоимости собственных основных средств, то есть от стоимости тех обЪектов, которые числятся у них на балансе.

Очевидно, что такая норма создает крайне невыгодные условия для множества малых предприятий, которые, как правило, не располагают собственными обЪектами недвижимости. Для такой категории предприятий практически все затраты на ремонт зданий и помещений будут являться сверхнормативными. В целях налогообложения их можно будет списывать на расходы только на протяжении пятиљ лет. На наш взгляд, было бы правильнее разрешить арендаторам учитывать при формировании норматива стоимость арендованного имущества (по договорной оценке). Это выровняло бы экономическое положение собственников и пользователей имущества, несущих аналогичные расходы по его содержанию.

Ремонт 'малоценных' основных средств

Несколько слов о ремонте имущества стоимостью до 10 тысяч рублей. На первый взгляд, особых сложностей здесь возникать не должно. Ведь в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты на приобретение материалов, используемых не только для содержания и эксплуатации ОС, но и для ремонта оборудования, инструментов, инвентаря и другого неамортизируемого имущества (ст. 254 НК РФ).

Казалось бы, различия в квалификации 'малоценных' обЪектов (которые по сроку службы являются основными средствами, но по стоимости не признаются амортизируемым имуществом), не создают разницы в источнике финансирования расходов на их ремонт для целей налогообложения. Однако при сопоставлении этих различий с процедурой формирования норматива ремонтных расходов, становится трудно определить, какой обЪем затрат по ремонту недорогого, но долговечного имущества можно сразу списать на расходы текущего отчетного (налогового периода).

С одной стороны, поскольку соответствующей амортизационной группы для такого имущества нет, рассчитывать норматив вроде бы и не нужно. С другойљ стороны, отсутствие норматива для ремонта 'орудий труда' при наличии такого норматива для 'средств труда' выглядит, мягко говоря, парадоксально. Решать эту проблему предприятиям придется самостоятельно.

По нашему мнению, возможны следующие варианты:

1. Воспользовавшись тем, что данное имущество не включается в состав основных средств, вывести расходы на его ремонт из 10-процентного норматива.

2. Сформировать для этих целей дополнительную амортизационную группу и рассчитывать норматив от первоначальной стоимости включенного в нее имущества.

3. Включить 'малоценные' обЪекты в состав основных средств (по сроку полезного использования, не принимая во внимание цену), не увеличивая при этом общей стоимости ОС, от которой исчисляется норматив.

Первый вариант формально обоснован. Однако он довольно рискован, поскольку в статье 260 НК РФ речь идет о ремонте именно основных средств, а не амортизируемого имущества в целом. В свою очередь определение основных средств, данное в пункте 1 статьи 257 НК РФ, - 'часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда', -љ не позволяет исключить из этой категории обЪекты стоимостью ниже 10 тысяч рублей. [8] (ВЫНОС)

Второй вариант абсолютно логичен. Он отвечает принципу осмотрительности, однако не основан на тексте НК РФ в части формирования дополнительной амортизационной группы и расчета норматива ремонтных расходов от стоимости имущества, включенного в эту группу.

Третий вариант достаточно корректно (хотя и с определенными отступлениями) использует положения кодекса, однако существенно усложняет налоговый учет. Его применение повлечет за собой необходимость вести два регистра по каждой задействованной в расчетах амортизационной группе. Один - для начисления амортизации и второй - для определения норматива.

И все же мы считаем, что применять надо именно третий способ. Он наиболее аргументирован. А для 'надежности' его нужно закрепить приказом об учетной политике дляљ целей налогообложения.

Реализация основных средств

Согласно статье 249 НК РФ, выручка от реализации имущества для целей налогообложения прибыли признается доходом от реализации. Правила определения расходов при реализации имущества установлены статьей 268 НК РФ.

В частности, налогоплательщик имеет право уменьшить доход от реализации принадлежащего ему основного средства на величину его остаточной стоимости. Однако если остаточная стоимость обЪекта вместе с расходами, связанными с его реализацией, превышает полученную выручку, то сложившийся в результате сделки убыток должен списываться в особом порядке. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение определенного срока. В свою очередь этот срок рассчитывается как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Предположим, что при подготовке ксерокса к продаже ' Сталкер' оплатил профилактические услуги специализированного технического центра. Стоимость этих услуг составила 2300 руб. (без учета НДС).

Остаточная стоимость ксерокса по состоянию на 1 февраля 2002 года равна 9875 руб. (12 000 - 1875 - 250). В совокупности со стоимостью предпродажной подготовки общая величина расходов ' Сталкера' при реализации основного средства составила 12 175 руб. (9875 + 2300). Допустим, что продажная цена ксерокса (без учета НДС) - 10 000 руб.

Тогда в результате сделки фирма получит убыток в сумме 2175 руб. (12 175 - 10 000).

Поскольку определенный в начале 2002 года срок полезного использования ксерокса составляет 4 года (48 месяцев), а фактически до момента продажи он находился в эксплуатации 16 месяцев, то сумма убытка должна включаться в состав прочих расходов равными долями в течение 32 месяцев (48 - 16), начиная с февраля 2002 года. Таким образом, вплоть до 1 октября 2004 года ' Сталкер' ежемесячно будет списывать на расходы по 68 рублей (2175 руб. : 32 мес.).

Система взаимосвязи налоговых регистров, в которых отражаются операции с основными средствами, довольно сложна. Для наглядности сначала представим ее в виде схемы, а затем рассмотрим порядок заполнения каждого регистра отдельно.

Сразу оговоримся, что в статье использована структура налоговых регистров, предложенная МНС России. Однако мы выскажем свои замечания относительно тех регистров, которые можно либо упростить, либо вообще исключить из схемы без ущерба для налогового учета.

Кроме того, чтобы облегчить восприятие информации мы не станем заполнять все регистры помесячно. Ограничимся составлением сводных регистров за I квартал 2002 года исходя из условий примера , рассмотренного в первой части статьи.

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ Схема

љ

Примечание к схеме

В регистр учета прямых затрат переносятся данные об амортизации активной части основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг. В дальнейшем прямые расходы распределяются между готовой и незавершенной продукций, а также между реализованной продукцией и остатками на складе. Порядок учета и списания прямых затрат, а также порядок составления регистра учета доходов подробно рассмотрены в февральском номере 'Практической бухгалтерии'.

-------------Конец схемы

Регистр учета операций приобретения имущества и иных активов

>В особых пояснениях данный регистр не нуждается. Это - регистр первого уровня, где отражается стоимость любого имущества (работ, услуг, прав), полученного налогоплательщиком. Исключение сделано только для активов, не учитываемых при определении доходов или расходов организации. Как правило, записи в этом регистре выполняются вместе с проводками по кредиту счета 60 или 76.

На наш взгляд, информацию об остатках основных средств, числившихся на балансе по состоянию на 1 января 2002 года, в этом регистре отражать не нужно. [9](ВЫНОС) Эти данные сразу фиксируются в регистре информации об обЪекте основных средств. Поэтому применительно к условиям нашего примера в I > квартале в регистре учета операций приобретения имущества и иных активов нужно показать только приобретение автомобиля и ремонт складского помещения.

Сводный регистр операций приобретения имущества и иных активов по фирме ' Сталкер' за I квартал 2002 года представлен в таблице 1.љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ

љљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљљ Таблица 1

Регистр операций приобретения имущества и иных активов