резолютивная часть объявлена: 20 октября 2009 года
постановление в полном объеме изготовлено: 26 октября 2009 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
Председательствующего Буракова Ю.С.
судей Ильина В.И., Финько О.И.
рассмотрев в судебном заседании при участии представителей сторон от:
заявителя Регузова М.Г., доверенность от 01.09.2008;
заинтересованного лица Бракар О.А., доверенность N 105 от 11.09.2009,
кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Новосибирска на решение от 30.01.2009 (судья: Юшина В.Н.) Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 30.06.2009 (судьи: Залевская Е.А., Музыкантова М.Х., Шатохина Е.Г.) Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-14064/2008 по заявлению индивидуального предпринимателя Шульц Нины Ивановны к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Новосибирска об оспаривании ненормативного правового акта,
установил:
индивидуальный предприниматель Шульц Нина Ивановна (далее по тексту - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Инспекции федеральной налоговой службы России по Центральному району г. Новосибирска (далее по тексту - инспекция) о признании недействительным решения от 30.04.2008 N 113 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение".
Решением от 30.01.2009 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 30.06.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено.
Принимая судебные акты, суды исследовали, оценили представленные сторонами доказательства, применили статьи 20, 23, 31, 54, 87, 123, 346.11, 346.12, 346.13, 346.14, 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пришли к следующим выводам: вывод инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на корректировку доходов по итогам налогового периода является неправомерным; отказ в проверке достоверности сведений, указанных в возражениях, произведен налоговым органом по формальным основаниям; нарушение бухгалтерского учета не привело к занижению налоговой базы; довод инспекции о том, что договор комиссии заключен налогоплательщиком с целью сохранения упрощенной системы налогообложения необоснован, поскольку налогоплательщиком и ранее в 2005 году реализовалась продукция по договорам комиссии.
В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение норм процессуального и материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты, указывая при этом, что они основаны на неполно выясненных обстоятельствах дела, а выводы суда не подтверждены доказательствами.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель, с учетом изложенных возражений, просит судебные акты оставить без изменения.
В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы и возражения.
Руководствуясь статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции, проверив правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Из материалов дела следует, что инспекция в период с 12.12.2007 по 11.02.2008 провела у предпринимателя, находившейся в проверяемый период на упрощенной системе налогообложения, применявшей в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, полноты оприходования денежной выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники за период с 01.10.2005 по 30.09.2007, налога на доходы физических лиц предпринимателя как налогового агента за период с 01.02.2006 по 11.02.2008.
По результатам проверки составлен акт N 113 от 20.03.2008 и принято решение от 30.04.2008 N 113 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение".
Указанным решением предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату: НДС в сумме 922107 руб.; НДФЛ в сумме 131294 руб.; ЕСН в сумме 57790 руб.; ЕНВД в сумме 5943 руб.
По статье 119 НК РФ в виде штрафа за непредставление декларации: по НДС в сумме 8220728 руб., по ЕСН в сумме 650744 руб., по НДФЛ в сумме 1038273 руб.
По статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 11391 руб.
Кроме того, указанным решением предпринимателю доначислены недоимки: по НДС в сумме 4610034 рубля, по НДФЛ в сумме 656818 рублей, по ЕСН в сумме 443710 рублей, по ЕНВД в сумме 29715 рублей.
На указанные недоимки начислены соответствующие суммы пеней.
Основанием для принятия оспариваемого решения явились выводы инспекции о том, что с 01.10.2005 предприниматель не имеет права находиться на указанной системе налогообложения в связи превышением дохода 15000000 руб.
Проверяя сумму дохода за 4 квартал 2005 год и рассчитывая ее арифметическим способом, инспекция в доход предпринимателя включила сумму, полученную от реализации продукции, принятой по договору комиссии от 01.11.2005 года от ИП Кучеренко Р.О., посчитав данный договор мнимым, заключенным с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения. Вывод о мнимости договора комиссии с ИП Кучеренко Р.О. налоговый орган обосновал его разовым характером, отсутствием разумной деловой цели в связи с отсутствием рентабельности, отсутствие сокращения персонала у налогоплательщика, движением по его банковскому счету, которые свидетельствуют о перечислении денежных средств различным поставщикам как за продукты питания, так и за оборудование, осуществление рекламных акций в средствах массовой информации, а также анализом товарных накладных и отчетов комиссионера - ИП Шульц Н.И., из которых, по мнению инспекции, следует, что товары реализовывались в размере, значительно превышающем стоимость товаров, переданных на комиссию.
Также в обоснование своего решения, инспекция приняла во внимание количество потребленной электроэнергии в период 4 квартала 2005 года и пришла к выводу, что он не снижен по сравнению с иными периодами, что, по мнению инспекции, свидетельствует о стабильности производственного процесса, осуществляемого не ИП Кучеренко Р.О., а предпринимателем и о реализации блюд собственного производства.
Кроме того, инспекция не приняла во внимание возражения предпринимателя, на акт проверки, об ошибочном включении в доход за 4 квартал 2005 год 150000 руб., которые ошибочно были учтены как доход, в то время как данная сумма является заемными средствами. Поскольку, по мнению инспекции данный факт не подтвержден документально, а именно, представлено письмо заимодавца без подписи уполномоченного лица.
На основании указанного, инспекция сделала вывод о занижении предпринимателем дохода в 4 квартале 2005 года на 164644 руб. и, исчислив доход предпринимателя в сумме 15096286,9 руб., инспекция сделала вывод о том, предприниматель утратила право на применение упрощенной системы налогообложения с 4 квартала 2005 года по основанию превышения предельно допустимого уровня дохода для применения упрощенной системы налогообложения.
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Удовлетворяя требование предпринимателя, суд первой инстанции исходил из того, что решение инспекции не соответствует реальным налоговым обязательствам предпринимателя.
В суд апелляционной инстанции предпринимателем представлены акт сверки за период 2004-2005 годов взаимных расчетов по состоянию на 30.11.2005 и 31.10.2005, из которого видно, что перечисления по платежным поручениям N 40000026 от 17.01.2005, N 40000030 от 19.01.2005, N 40000063 от 08.02.2005, N 40000110 от 05.03.2005, N 40000121 от 10.03.2005 на общую сумму 150000 руб. произведены в качестве займа по договору займа от 10.03.2004.
Ошибки, допущенные предпринимателем, были исправлены в книге доходов и расходов за 2005 год, которая также представлена суду апелляционной инстанции. При этом суд не принял возражения инспекции относительно отсутствия доказательств корректировки сведений в указанной книге при проведении проверки.
Суд апелляционной инстанции поддержал выводы арбитражного суда первой инстанции.
Из содержания судебных актов следует, что в соответствии со статьей 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Согласно утвержденного порядка заполнения Книги доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период, а также предусмотрена возможность вести Книгу учета доходов и расходов, на бумажных носителях, так и в электронном виде.
При осуществлении предпринимательской деятельности в 2005 году и в 1 квартале 2005 года предпринимателем были ошибочно определены суммы, поступившие по договору займа, как доходы, учитываемые при определении налоговой базы по УСН. В ноябре при доведении сверки с контрагентом данный факт был выявлен. По итогам налогового периода на основании акта сверки с ООО "Бульвар" была составлена бухгалтерская справка и внесены изменения в электронный вид Книги учета доходов и расходов и составлена налоговая декларация за 2005 год с учетом всех изменений.
Таким образом, налогоплательщиком были внесены изменения в книгу доходов и расходов в электронном виде и налоговому органу на проверку книга учета доходов и расходов была представлена уже в исправленном виде, заявитель предоставил доказательства того, что вышеуказанные 150000 руб. были перечислены во исполнение договора займа, в свою очередь налоговый орган не предоставил доказательств того, что данные денежные средства были оплачены предпринимателю по другим основаниям.
При проведении выездной налоговой проверки инспекции представлялись соответствующие документы, подтверждающие ошибку (договор займа, акты сверки, письмо ООО "Бульвар", платежные поручения), однако, налоговым органом указанные документы и доводы предпринимателя не были учтены, так как по его мнению заявитель при обнаружении ошибки, относящейся к 1 кварталу 2005 года, должен был представить уточненную декларацию за 1 квартал 2005 года, а не корректировать доходы за 2005 год.
Суд первой инстанции дал правильную оценку представленным доказательствам и указал, что согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Сумма налога по итогам залогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (пункт 1 статьи 45, пункт 2 статьи 346.21 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год. Принимая во внимание, что ошибка в определении суммы дохода за 1 квартал 2005 года была обнаружена до истечения срока подачи налоговой декларации за 2005 год, предприниматель исправила ошибку путем корректировки в сторону уменьшения суммы дохода в годовой налоговой декларации за 2005 год.
Таким образом, Шульц Н.И. произвела перерасчет в периоде совершения ошибки, как того требует пункт 1 статьи 54 НК РФ. Об этом предпринимателем была подготовлена соответствующая бухгалтерская справка
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ обязанность подавать уточненную налоговую декларацию возникает у налогоплательщика только в случае выявления ошибок, приводящих к занижению суммы налога. В рассматриваемом же случае, ошибочное отражение суммы в составе доходов привело к завышению суммы налога в 1 квартале 2005 года, а не в отчетном периоде, что указывает на то, что у предпринимателя обязанность подачи уточненной налоговой декларации отсутствовала.
В обоснование своих доводов инспекция ссылается на то, что ранее была проведена налоговая проверка за период с 01.01.2003 года по 30.09.2005 года, и данной налоговой проверкой не было установлено ошибок и по результатам данной проверки не были поданы возражения на акт, а также на то, что налоговый орган не обязан был проверять факты, имеющие отношение к предыдущему налоговому периоду (не включенному в период проверки).
Однако согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ направление возражений на акт налоговой проверки является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Непредставление возражений на результаты проверки конкретного отчетного периода никоим образом не ограничивает налогоплательщика вправе исправлять ошибки, выявленные в последующем, и не свидетельствует об отсутствии ошибки как таковой.
Налогоплательщику в результате данной ошибки и налоговой проверки не была начислена недоимка, штрафные санкции, соответственно, налогоплательщик не обратился за их оспариванием. Таким образом, в результате данной ошибки предприниматель не причинила ущерб бюджету РФ, так как налог с этой суммы был уплачен в 1 квартале 2005 года вместо 4 квартала 2005 года.
Кроме того, согласно пункту 2 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики -индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Акт по предыдущей налоговой проверки, на которую ссылается налоговый орган, за 9 месяцев 2005 года был составлен налоговым органом 02.04.2006 года, то есть до истечения срока подачи годовой налоговой декларации за 2006 год. Именно поэтому документы, подтверждающие выявление ошибки и не были предоставлены при проведении проверки в 2006 году.
Вменяя налогоплательщику рассматриваемое нарушение, налоговый орган обязан руководствоваться не только арифметическими показателями сложения сумм налоговых деклараций, а проверить конкретные факты в связи, с которыми обнаружились несоответствия, в том числе и за 1 квартал 2005 года, о которых налогоплательщик заявил при проведении налоговой проверки.
Однако инспекция не стала проверять возражения предпринимателя со ссылкой на то, что период 9 месяцев 2005 года не входят в проверяемый период, что привело к неполному выяснению обстоятельств совершения вменяемого правонарушения. Инспекция не стала проверять данные возражения предпринимателя, хотя они касались факта, на котором инспекция строила свои выводы относительно утраты предпринимателем права на применение УСН.
Также материалами дела подтверждается, что инспекция считает, что налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы по УСНО, поскольку договор комиссии от 01.11.2005 года, заключенный с ИП Кучеренко Р.О. (далее по тексту - "договор комиссии"), по которому последний, осуществляя деятельность в качестве комиссионера, является мнимым.
В подтверждение своей позиции инспекция приводит ряд доводов. Так, налоговый орган также указывает, что ИП Кучеренко Р.О. принял деньги от физического лица Шульц Нины Ивановны, а не от ИП Шульц.
Однако материалами дела подтверждается, что заявитель рассчитывалась с ИП Кучеренко Р.О. как в наличной, так и в безналичной форме. При наличной передаче денежных средств со стороны ИП Кучеренко Р.О. были выданы расписки и приходные кассовые ордера, в которых содержатся ссылки на договор комиссии от 01.11.2005 года. В соответствии со статьями 23, 24 Гражданского кодекса РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Таким образом, ИП Шульц Н.И. несет субсидиарную ответственность перед Кучеренко за неисполнение обязательств по договору комиссии от 01.11.2005 года и имела право рассчитаться с ИП Кучеренко Р.О, в наличном порядке.
Налоговый орган указывает, что из наименования платежа непонятно по какому договору комиссии был произведен расчет. Однако к квитанциям к приходным кассовым ордерам приложены также расписки ИП Кучеренко Р.О., в которых указано, что плата производится по договору комиссии от 01.11.2005 года. Оригиналы квитанций к приходным кассовым ордерам и расписок представлены в материалы дела
Кроме того, налоговый орган не доказал, что между ИП Шульц Н.И. и ИП Кучеренко Р.О. существовал еще какой-то договор комиссии, помимо договора комиссии от 01.11.2005 года.
Вышеизложенные и иные обстоятельства, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, указывают, что судами определены все обстоятельства имеющие существенное значение для дела, доказательства, представленные сторонами, исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса и правильно применены нормы права.
Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, полностью направлены на переоценку выводов судов, связанную с оценкой доказательств, ранее исследованных судами, что выходит за пределы полномочий кассационной инстанции.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 30.01.2009 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 30.06.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-14064/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Ю.С.БУРАКОВ
Судьи
В.И.ИЛЬИН
О.И.ФИНЬКО