Вопрос: В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 03.04.2020 N 106-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части особенностей изменения условий кредитного договора, договора займа" (далее - Закон N 106-ФЗ) по требованию заемщиков-физлиц, оказавшихся в сложной жизненной ситуации и соответствующих определенным Законом N 106-ФЗ требованиям, кредитные организации обязаны приостановить исполнение заемщиком своих обязательств на срок до 6 месяцев (далее - льготный период).
В связи с тем что не во всех случаях заемщики по объективным причинам могут соблюсти условия предоставления льготного периода, кредитные организации предлагают им собственные программы реструктуризации, позволяющие погасить образовавшуюся задолженность по кредитному договору (займу) в более комфортном режиме.
Учитывая особую социальную значимость принятия мер поддержки заемщиков, попавших в сложную жизненную ситуацию, но не соответствующих требованиям ст. 6 Закона N 106-ФЗ для предоставления льготного периода, кредитные организации предлагают им наряду с программами реструктуризации также иные способы урегулирования задолженности по договорам потребительского кредита (займа).
Так, многие банки готовы в соответствии со ст. 415 ГК РФ предоставить заемщикам освобождение от части обязательств по договорам потребительского кредита при условии оплаты заемщиками оставшейся части ссудной задолженности (прощение части долга).
Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 407, п. 1 ст. 415 ГК РФ), и представляет собой волеизъявление кредитора освободить должника от исполнения лежащей на нем обязанности, что подтверждается правоприменительной практикой (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.02.2016 N Ф02-140/2015 по делу N А33-8542/2015).
Также с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга обязательство считается прекращенным, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ).
Таким образом, при условии погашения части ссудной задолженности обязательства заемщиков по потребительским кредитам будут полностью прекращены, что подтверждается позицией, изложенной в п. 32 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.2020 N 6 "О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств", в соответствии с которой по смыслу п. 1 ст. 415 ГК РФ обязательство может быть прекращено прощением долга как полностью, так и в части, в отношении как основного, так и дополнительных требований.
Главой 8 Положения N 590-П регулируются вопросы списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам. Подход, заложенный в указанной главе, основан на фактической невозможности взыскания кредитной организацией денежных средств по такой задолженности. Аналогичный подход применяется в других законодательных актах, в частности, в п. 1 ст. 59 НК РФ.
В то же время в п. 8.2 Положения N 590-П установлено, что за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде может быть списана только задолженность, являющаяся безнадежной, т.е. по которой кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата (п. 8.1 Положения N 590-П).
Следовательно, для списания безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней кредитная организация обязана предпринять необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию указанной задолженности, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора (п. 8.3 Положения N 590-П).
При этом списываемая с баланса кредитной организации сумма в связи с прекращением обязательств заемщика - физического лица прощением долга в порядке, установленном п. 1 ст. 415 ГК РФ, отражается на счете N 70606 "Расходы" (в Отчете о финансовых результатах, составляемом в соответствии с приложением к Положению Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций", по символу 41115 "Гражданам (физическим лицам)" разд. 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 4 "Операционные расходы").
В данном случае ранее сформированный резерв на возможные потери в отношении суммы прощенного долга подлежит восстановлению. Таким образом, при прощении банком долга (части долга) по потребительскому кредиту указанная задолженность не может быть признана безнадежной по смыслу гл. 8 Положения N 590-П, в связи с чем не может быть списана за счет сформированных кредитной организации резервов на возможные потери по соответствующим ссудам.
В то же время в п. 8.1 Положения N 590-П установлено, что кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации.
Таким образом, в целях признания ссуд безнадежными кредитная организация вправе предусмотреть в своих внутренних документах критерии, подтверждающие наличие обстоятельств, не зависящих от воли или действий должника, обусловленных пандемией новой коронавирусной инфекции (COVID-2019), при которых у должника объективно отсутствует возможность в соответствии с законом или договором исполнить обязательство как лично, так и с привлечением к исполнению третьих лиц.
При этом представляется, что в случае установления кредитной организацией в своих внутренних документах такого критерия, как безнадежность ссуды в связи с COVID-2019, что стало бы последовательным и эффективным продолжением комплекса мер по поддержке кредитных организаций в сложившейся экономической ситуации, списание задолженности при прощении части основного долга за счет резерва не приведет к нарушению налогового законодательства, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Банком России, а нормы ст. 266 НК РФ, предусматривающие порядок признания расходов на формирование резервов по сомнительным долгам и порядок признания задолженности, под которую созданы указанные резервы, безнадежной в отношении резервов на возможные потери по ссудам, не применяются, что прямо следует из п. 5 ст. 266 и п. 1 ст. 292 НК РФ.
Правомерно ли в целях налога на прибыль в случае признания ссуды безнадежной в соответствии с критерием, обусловленным COVID-2019, списание задолженности за счет резерва? Не приведет ли это к нарушению налогового законодательства?
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение организации от 14.08.2020 по вопросу отнесения задолженности по кредитному договору к безнадежной для целей налогообложения прибыли в случае прощения долга и сообщает следующее.
Как указано в запросе, в связи с невозможностью применения к некоторым заемщикам положений Федерального закона от 03.04.2020 N 106-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части особенностей изменения условий кредитного договора, договора займа" банки разрабатывают собственные программы реструктуризации, предусматривающие в том числе прощение части обязательств по кредитным договорам таких заемщиков.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно положениям статей 266 и 292 НК РФ налогоплательщик-банк вправе создавать резерв по сомнительным долгам, а также резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности. Суммы отчислений в указанные резервы учитываются в составе расходов в порядке, установленном названными статьями НК РФ.
При этом согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
Критерии отнесения задолженности к безнадежному долгу для целей налогообложения прибыли перечислены в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Данный перечень является закрытым.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (пункт 3 статьи 266 НК РФ).
Учитывая указанное, через резерв по сомнительным долгам банки вправе списать безнадежную задолженность по процентам, начисленным и не выплаченным заемщиком.
Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном в Положении Банка России от 28.06.2017 N 590-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 590-П).
В силу пункта 3.8 Положения N 590-П задолженность по ссудам признается безнадежной и подлежит списанию кредитными организациями в порядке, установленном главой 8 указанного Положения.
Таким образом, суммы ссудной задолженности, включенные банком в резерв на возможные потери по ссудам в порядке, установленном статьей 292 НК РФ, признаются безнадежными и списываются с баланса кредитной организации по основаниям и в порядке, определенном в Положении N 590-П.
Вместе с тем указанный механизм признания задолженности по процентам и основному долгу безнадежным долгом и дальнейшего их списания не применяется в случае прощения долга.
Пунктом 16 статьи 270 НК РФ установлено, что в составе расходов не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В связи с этим прощение долга является разновидностью дарения (статья 572 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, убытки, полученные банками в случае принятия решения о прощении долга, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, за исключением случаев, когда положениями НК РФ прямо предусмотрен иной механизм учета прощения долга.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
16.09.2020