Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корпусовой О.А., судей Кочеровой Л.И. и Морозовой Н.А., рассмотрев 26.03.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.10.2006 (судья Никитин С.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2006 (судьи Чельцова Н.С., Мурахина Н.В., Виноградова Т.В.) по делу N А05-5992/2006-29,
УСТАНОВИЛ:
Федеральное государственное предприятие - Учреждение УК 42/4 Управления исполнения наказаний Министерства юстиции Российской Федерации по Архангельской области (далее - учреждение) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании незаконным письма Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) от 15.09.2006 N 10-29/16236 (с учетом трех уточнений заявителем требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда первой инстанции от 09.10.2006 заявленные учреждением требования удовлетворены.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.12.2006 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. Податель жалобы считает, что письмо инспекции от 15.09.2006 N 10-29/16236 в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации не является ненормативным актом государственного органа, который может быть оспорен в арбитражном суде. Инспекция также указывает на наличие у учреждения недоимки по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в размере 333630 руб. 33 коп.
Учреждение и инспекция о времени и месте слушания жалобы извещены надлежащим образом, представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает, что кассационная жалоба инспекции подлежит удовлетворению.
Как следует из материалов дела, за 2004 - 2005 годы учреждение перечислило 333630 руб. 33 коп. единого социального налога (далее - ЕСН) в части, зачисляемой в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования; налог исчислен с выплат, произведенных в пользу осужденных за выполнение ими работ во время отбывания наказания. Считая данную сумму налога излишне уплаченной, учреждение 12.09.2006 обратилось в инспекцию с заявлением N 4/5-5343 о возврате 56343 руб. 72 коп., перечисленных в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и 277286 руб. 61 коп., перечисленных в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Письмом от 15.09.2006 N 10/29/16236 инспекция отказала налогоплательщику в возврате налога.
Суд кассационной инстанции считает, что денежные средства, уплаченные учреждением в фонды обязательного медицинского страхования, не подлежат возврату из бюджета по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Кассационным судом отклоняется ссылка учреждения на то, что осужденные к лишению свободы привлекаются к обязательному труду в силу положений статьи 103 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации, поэтому с ними не заключается ни трудовой, ни гражданско-правовой договор.
Если согласиться с позицией учреждения, то следует признать, что произведенные заключенным выплаты вообще не подлежат обложению ЕСН, то есть у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, установленный пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд кассационной инстанции считает данную позицию не соответствующей нормам законодательства.
Выплаты осужденным производятся в связи с выполнением ими трудовых функций и не отнесены Налоговым кодексом Российской Федерации к суммам, не подлежащим налогообложению (статья 238), либо освобожденным от налогообложения (статья 239), поэтому данные выплаты являются объектом обложения единым социальным налогом.
В соответствии с положениями статей 104 и 105 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации условия и оплата труда осужденных к лишению свободы регулируются нормами законодательства Российской Федерации о труде.
В пункте 1 статьи 98 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации указано, что осужденные к лишению свободы, привлеченные к труду, подлежат обязательному государственному социальному страхованию, а осужденные женщины также обеспечиваются пособиями по беременности и родам в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Пособия по беременности и родам выплачиваются осужденным женщинам независимо от исполнения ими трудовых обязанностей и иных обстоятельств. Осужденные имеют право на общих основаниях на государственное пенсионное обеспечение в старости, при инвалидности, потере кормильца и в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Согласно пункту 2 статьи 107 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации возмещение осужденными расходов по их содержанию производится после удержания алиментов, подоходного налога, отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и иных обязательных отчислений.
Право осужденных на медицинскую помощь закреплено в статье 29 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 22.07.93 N 5487-1.
В пункте 6 статьи 12 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации указано, что осужденные имеют право на охрану здоровья, включая получение первичной медико-санитарной и специализированной медицинской помощи в амбулаторно-поликлинических или стационарных условиях в зависимости от медицинского заключения.
Доводы учреждения относительно особого порядка оказания медицинской помощи осужденным к лишению свободы за счет средств федерального бюджета также отклоняются кассационной коллегией.
Единый социальный налог представляет собой установленный Налоговым кодексом Российской Федерации обязательный платеж, являющийся формой отчуждения денежных средств налогоплательщика на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации). На это также указывал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24.02.1998 N 7-П. Поэтому не может являться основанием для освобождения осужденных от уплаты единого социального налога то обстоятельство, что эти лица не подлежат обязательному медицинскому страхованию в общеустановленном порядке. Более того, плательщиками ЕСН являются не осужденные к лишению свободы, а учреждения управлений исполнения наказаний Министерства юстиции Российской Федерации.
Кассационная коллегия обращает особое внимание на то обстоятельство, что статьями 235, 236, 237, 241 Налогового кодекса Российской Федерации установлены: единый перечень плательщиков ЕСН, объект налогообложения, налоговая база и налоговые ставки - как основные элементы налогообложения. Эти базовые элементы едины для всего налога и не зависят от того бюджета, в который различные части ЕСН подлежат зачислению. То есть законодатель не разделил рассматриваемый налог на части и не установил различные объекты налогообложения и ставки налога в зависимости от того, в какой бюджет направляется та или иная часть налога.
Суды первой и апелляционной инстанции фактически пришли к выводу о том, что учреждение имеет право частично не уплачивать единый социальный налог. Данный вывод связан с условиями освобождения от уплаты налога, которое по своей правовой природе является налоговой льготой (статья 56 Налогового кодекса Российской Федерации). В силу пункта 3 указанной статьи льготы по федеральным налогам и сборам, к которым относится и единый социальный налог, устанавливаются и отменяются нормами названного Кодекса. Таким образом, с момента введения в действие соответствующей главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации рассматривается как единственный акт законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в котором могут быть установлены указанные льготы. При этом, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.03.2000 N 5-П, налоговая льгота является одним из способов определения объекта налогообложения, в связи с чем она может считаться установленной, только если в законе содержится четкая и понятная норма, указывающая на предоставление отдельным категориям налогоплательщиков определенных преимуществ. Такая норма не подлежит расширительному толкованию (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 N 41-О).
Кроме того, исходя из требования непротиворечивости налогового законодательства, введение налоговых льгот применительно к конкретному налогу не должно нарушать его природу как индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого в целях обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации).
Суд кассационной инстанции также принимает во внимание следующее обстоятельство. На неуплату ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования с выплат, производимых осужденным лицам за выполнение работ во время отбывания наказания, указывалось в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.07.2002 N БГ-3-05/344; однако эти методические рекомендации утратили силу с 23.01.2004. А по рассматриваемому делу учреждение просило инспекцию возвратить ЕСН за 2004 и 2005 годы.
Довод суда первой инстанции о том, что в соответствии с положениями Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" учреждение в отношении лиц, осужденных к лишению свободы, не является страхователем, кассационная коллегия считает не соответствующим перечню субъектов обложения единым социальным налогом (налогоплательщиков), установленному статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации. Для признания юридического лица плательщиком ЕСН Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает обязательного наличия у этого лица статуса страхователя по обязательному медицинскому страхованию.
На основании изложенного кассационная коллегия считает судебные акты подлежащими отмене; в удовлетворении заявления учреждению следует отказать.
В связи с отменой судебных актов, принятых по настоящему делу, и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учреждения должно быть взыскано: 2000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции, 1000 руб. за рассмотрение дела Четырнадцатым арбитражным апелляционным судом и 1000 руб. за рассмотрение дела Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа. Всего подлежит взысканию в доход федерального бюджета 4000 руб. государственной пошлины.
Руководствуясь статьей 286, пунктом части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.10.2006 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2006 по делу N А05-5992/2006-29 отменить.
Федеральному государственному предприятию Учреждению УГ 42/4 Управления исполнения наказаний Министерства юстиции Российской Федерации по Архангельской области в удовлетворении заявления отказать.
Взыскать с Федерального государственного предприятия Учреждению УГ 42/4 Управления исполнения наказаний Министерства юстиции Российской Федерации в доход федерального бюджета 4000 руб. государственной пошлины.
Председательствующий
КОРПУСОВА О.А.
Судьи
КОЧЕРОВА Л.И.
МОРОЗОВА Н.А.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
Постановление