В связи с вопросами, возникающими в судебной практике о применении
положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными
предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или
систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход,
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рекомендует
арбитражным судам исходить из следующего.
1. Согласно пункту 3 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ) индивидуальным предпринимателям, применяющим
упрощенную систему налогообложения и выбравшим в качестве объекта
налогообложения доходы, предоставляются вычеты в пределах 50 процентов от
суммы налога, в частности, в размере сумм страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных
сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Указанный вычет состоит как из суммы страховых взносов, уплаченных
индивидуальным предпринимателем за своих работников, так и из суммы
страховых взносов, уплаченных им за свое страхование.
Для индивидуальных предпринимателей обязательный характер носят
только страховые взносы в виде фиксированного платежа (пункт 1 статьи 28
Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской
Федерации" (далее - Закон о пенсионном страховании).
Уплата страховых взносов в части, превышающей сумму установленного
фиксированного платежа, осуществляется на основании договора с Пенсионным
фондом Российской Федерации, заключаемого добровольно (пункт 3 статьи 29
Закона о пенсионном страховании). При этом такие платежи производятся
физическими лицами не в связи с наличием их регистрации в качестве
индивидуального предпринимателя и осуществлением ими предпринимательской
деятельности.
Ввиду изложенного индивидуальные предприниматели, применяющие
упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта
налогообложения доходы, при применении налогового вычета в размере суммы
страховых взносов, уплаченных за свое страхование, вправе учитывать
только взносы, уплачиваемые в обязательном порядке.
Для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками
единого налога на вмененный доход, также установлена возможность
осуществления налогового вычета только на сумму страховых взносов в виде
фиксированного платежа, но не добровольно уплачиваемых страховых взносов
(пункт 2 статьи 346 НК РФ).
2. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ
налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и
выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на
величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы на все виды
обязательного страхования работников и имущества, включая страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное
социальное страхование от несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
В силу статьи 7 Закона о пенсионном страховании обязательное
пенсионное страхование распространяется на всех застрахованных лиц - не
только на работающих у индивидуальных предпринимателей и юридических лиц,
но и, в частности на самих индивидуальных предпринимателей.
Соответственно, в отличие от юридических лиц, уплачивающих страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование только за своих работников,
индивидуальные предприниматели в силу статьи 6 Закона о пенсионном
страховании являются страхователями и лиц, работающих у них, и себя
лично, уплачивая на основании статьи 28 Закона о пенсионном страховании
страховые взносы за свое страхование в виде фиксированного платежа.
Также необходимо учитывать, что согласно абзацу второму пункта 3
статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие
упрощенную систему налогообложения (как выбравшие в качестве объекта
налогообложения доходы, так и выбравшие в качестве такового доходы,
уменьшенные на величину расходов) равным образом уплачивают страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с
законодательством Российской Федерации. При этом исходя из принципа
равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ) обеим категориям
налогоплательщиков должно быть предоставлено право уменьшить налоговую
базу на одни и те же виды страховых взносов.
С учетом этого налогоплательщики - индивидуальные предприниматели,
применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве
объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, -
вправе уменьшить полученные доходы не только на сумму страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за страхование своих
работников, но и на сумму страховых взносов в виде фиксированного
платежа, уплачиваемых за свое страхование.
А.А. Иванов