Новый порядок определения статуса налогового резидента Российской Федерации в целях исчисления налога на доходы физических лиц действует с начала этого года. Но до сих пор многим налогоплательщикам и налоговым агентам бывает сложно правильно применять этот порядок. Статья поможет в нем разобраться.
При исчислении НДФЛ большое значение имеет факт, является физическое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет. Ведь от этого зависит порядок налогообложения его доходов (см. таблицу).
С 1 января 2007 года Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ (далее — Закон № 137-ФЗ) изменил действовавший ранее порядок определения статуса физического лица как налогового резидента Российской Федерации в целях исчисления и уплаты НДФЛ. Напомним, что до этого года физическое лицо признавалось налоговым резидентом, если оно фактически находилось на территории России не менее 183 дней в календарном году. Так было установлено в статье 11 НК РФ в редакции, действовавшей до 2007 года. Поэтому физическое лицо, которое находилось в России в период с 1 января по 31 декабря 183 дня (и более), признавалось налоговым резидентом. Формально с 1 января каждого года до истечения 183 дней все физические лица налоговыми резидентами не являлись.
Следовательно, статус налогового резидента приобретался физическим лицом в каждом году заново по прошествии с начала года 183 дней пребывания на территории Российской Федерации. При этом в официальных разъяснениях Минфина России и налоговых органов (письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-05-01-03/82 «О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь» и письмо ФНС России от 26.10.2005 № ВЕ-6-26/902@) отмечалось, что налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода могут рассматриваться:
— граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах России;
— иностранные граждане, которые получили в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;
Таблица. Налогообложение доходов физических лиц в зависимости от налогового статуса
Статус налогоплательщика | Объект налогообложения | Налоговые вычеты | Налоговая ставка |
Лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации | Доходы от источников в Российской Федерации и (или) доходы от источников за ее пределами | При наличии оснований может применять к доходам, облагаемым по ставке 13%, налоговые вычеты, предусмотренные в статьях 218—221 НК РФ | 13, 35 или 9% в зависимости от вида дохода |
Лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации | Доходы от источников в Российской Федерации | Не может применять налоговые вычеты, предусмотренные в статьях 218—221 НК РФ | 30% в отношении всех доходов* |
* C 1 января 2008 года налоговая ставка в размере 30% будет действовать в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. В отношении последних будет применяться налоговая ставка в размере 15% (подп. «а» п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.05.2007 № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
БУКВА ЗАКОНА
Если налогоплательщик выезжает на лечение или учебу
В статье 207 Налогового кодекса предусмотрено два исключительных случая выезда физического лица за рубеж, когда не прерывается срок его фактического нахождения на территории России. Это выезды на лечение или для обучения. Правда, только при условии, что периоды такого лечения или обучения составляют менее шести месяцев.
Разумеется, в указанных случаях физическое лицо должно документально подтвердить, что целью выезда за пределы России являлось именно лечение либо обучение.
— иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, если они состоят в трудовых отношениях с организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации. Причем трудовой контракт должен предусматривать продолжительность работы на территории России в текущем календарном году свыше 183 дней.
Как с 2007 года определять статус налогового резидента РФ
С 1 января 2007 года понятие «налоговый резидент» регламентируется 207-й статьей Налогового кодекса. И это не единственное изменение. Теперь период нахождения физического лица на территории России для определения его налогового статуса рассчитывается в течение 12 следующих подряд месяцев, а не календарного года. Следовательно, данный 12-месячный период может начаться в одном (предыдущем) календарном году и продолжиться в другом. Налоговые агенты определяют этот период на дату получения дохода физическим лицом. Ведь налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Об этом говорится в пункте 4 статьи 226 Налогового кодекса. Ему надо правильно рассчитать налоговую базу и определить налоговую ставку для исчисления налога на доходы физических лиц. А это зависит от того, является налогоплательщик налоговым резидентом Российской Федерации или нет.
Для признания физического лица налоговым резидентом РФ срок его нахождения в России в течение 12 следующих подряд месяцев остался прежним — 183 календарных дня. Этот срок может быть выдержан подряд или суммарно (с учетом въезда-выезда на территорию России). То есть 183 дня пребывания в Российской Федерации исчисляются путем суммирования всех календарных дней фактического нахождения физического лица в России в течение 12 следующих подряд месяцев. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 18.06.2007 № 03-04-06-01/191 и от 04.07.2007 № 03-04-06-01/210.
Обратите внимание: течение срока, установленного законодательством о налогах и сборах, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Так сказано в статье 6.1 Налогового кодекса. Если, например, иностранный гражданин прибыл в Россию на постоянное проживание, то 183-дневный срок начинает исчисляться на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию Российской Федерации. В то же время календарная дата дня отъезда за пределы России включается в количество дней фактического нахождения на ее территории.
Заметим, что российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, всегда признаются налоговыми резидентами РФ. И этот факт не зависит от фактического времени нахождения указанных лиц в России.
Условия признания физического лица налоговым резидентом, о которых говорилось выше, применяются к налоговым обязательствам по доходам физических лиц, полученным после 31 декабря 2006 года. Однако в отношении таких доходов может учитываться 12-месячный период, начавшийся в 2006 году. Соответственно по доходам, которые будут получены в 2008 году, может учитываться период нахождения физического лица на территории России, включающий календарные месяцы 2007 года и т. д.
ПРИМЕР 1
Иностранный гражданин прибыл в Россию 31 августа 2006 года и с этого дня постоянно находится на ее территории. Таким образом, в 2006 году срок его нахождения на территории РФ для определения налогового статуса составил 122 дня (с 1 сентября по 31 декабря 2006 года). А значит, в 2006 году налоговым резидентом он не являлся. Этот иностранный гражданин работает в российской организации и ежемесячно получает заработную плату.
В 2007 году срок его пребывания в России, равный 183 дням в течение 12 следующих подряд месяцев, был достигнут 2 марта 2007 года (с 1 сентября 2006 года по 2 марта 2007-го). С этого дня иностранец признается налоговым резидентом РФ. Он имеет право на применение ставки 13% при налогообложении доходов и пересчет НДФЛ по этой ставке с начала 2007 года.
Если в течение налогового периода налоговый статус изменяется
Как уже отмечалось, налоговые агенты определяют налоговый статус налогоплательщика на дату получения им дохода. Эта дата устанавливается в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса. Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). В течение календарного года на различные даты получения дохода статус налогоплательщика может меняться. Поэтому нужно уточнять налоговый статус налогоплательщиков за налоговый период.
ПРИМЕР 2
Гражданин РФ непрерывно находился на территории России в течение 2006 года и первых трех месяцев 2007 года (январь — март). Поэтому для целей налогообложения доходов, полученных начиная с 1 января 2007 года, он считается налоговым резидентом РФ. 1 апреля 2007 года этот гражданин покинул территорию России (с целью работы в другом государстве) и до конца 2007 года пребывает за пределами России.
Следовательно, на 31 декабря 2007 года общее количество календарных дней его пребывания на территории РФ в течение 12 следующих подряд месяцев (с 31 декабря 2006 по 31 декабря 2007 года) составляет 92 дня. С учетом этого по итогам налогового периода 2007 года данный гражданин не имеет статуса налогового резидента Российской Федерации.
Разумеется, налоговый агент может уточнить налоговый статус налогоплательщика, только если он располагает необходимой информацией о нахождении данного физического лица на территории России в налоговом периоде. Если у налогового агента есть такая информация, то при изменении статуса налогоплательщика по итогам налогового периода надо пересчитать сумму исчисленного налога с учетом изменившегося налогового статуса.
Нередки случаи, когда до окончания налогового периода физическое лицо, не являясь налоговым резидентом РФ на дату получения дохода (в этом налоговом периоде), приобретает такой статус. Тогда делается перерасчет суммы НДФЛ, исчисленного с начала налогового периода. Суммы излишне уплаченного (удержанного) налога подлежат зачету (возврату) в порядке, установленном статьями 78 и 231 НК РФ.
ПРИМЕР 3
Н.В. Ткаченко, гражданин Украины, находится на территории России с 1 февраля 2007 года и работает в российской организации ООО «Альфа». Его ежемесячная заработная плата составляет 18 000 руб. 183-м днем пребывания Н.В. Ткаченко на территории России является 3 августа 2007 года. С этого дня Н.В. Ткаченко признается налоговым резидентом РФ, и в налоговом периоде 2007 года его налоговый статус измениться уже не может.
Поскольку с 1 февраля до 3 августа текущего года Н.В. Ткаченко не имел статуса налогового резидента РФ, с зарплаты, начисленной ему за февраль — июль 2007 года, ООО «Альфа» удерживало НДФЛ по ставке 30%. К этим доходам налоговые вычеты не применялись. С февраля по июль 2007 года организация удержала из доходов Н.В. Ткаченко налог в сумме 32 400 руб. (18 000 руб. х 6 мес. х 30%).
С зарплаты, начисленной за август 2007 года, ООО «Альфа» удерживает налог по ставке 13%. Кроме того, организация делает перерасчет суммы НДФЛ по доходам Н.В. Ткаченко в виде зарплаты, начисленной с начала 2007 года. В феврале доходы этого налогоплательщика можно уменьшить на сумму налогового вычета, предусмотренного в подпункте 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Начиная с марта, в котором доход Н.В. Ткаченко, исчисленный ООО «Альфа» нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб., этот вычет не применяется. Оснований для предоставления Н.В. Ткаченко других налоговых вычетов нет. К зарплате, начисленной с февраля 2007 года, применяется ставка 13%.
Скорректированная в связи с изменением налогового статуса Н.В. Ткаченко сумма НДФЛ с заработной платы, начисленной ему ООО «Альфа» за февраль — июль 2007 года, рассчитывается так:
[(18 000 руб. – 400 руб.) + 18 000 руб. х 5 мес.] х 13% = 13 988 руб.
Разница между рассчитанной суммой налога и величиной НДФЛ, фактически удержанного ООО «Альфа» с зарплаты Н.В. Ткаченко за февраль — июль 2007 года, равна 18 412 руб. (32 400 руб. – 13 988 руб.). Это излишне удержанная сумма налога. По заявлению Н.В. Ткаченко ООО «Альфа» обязано вернуть ее налогоплательщику.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
О подтверждении налогового статуса
Чтобы обосновать статус налогового резидента Российской Федерации, физическому лицу следует подтвердить срок своего пребывания на ее территории. Речь идет о сроке фактического пребывания, а не предполагаемого. Поэтому физическое лицо, прибывшее в Россию на срок, заведомо превышающий 183 дня, не может подтвердить статус налогового резидента РФ «авансом» (до истечения 183 дней пребывания в России). Это касается и тех ситуаций, когда у налогоплательщика на такой срок заключен трудовой договор с российской компанией (письма Минфина России от 13.06.2007 № 03-04-06-01/185 и от 03.07.2007 № 03-04-06-01/207).
Налоговый кодекс не содержит перечня документов, подтверждающих фактическое нахождение лиц на территории России. Порядок выезда из России (въезда в нее) регулируется Федеральным законом от 15.08.96 № 114-ФЗ.
Согласно статьям 6 и 7 этого закона выезд из России или въезд в нее российские граждане осуществляют по действительным документам, удостоверяющим личность гражданина Российской Федерации за пределами ее территории. Это паспорт, дипломатический паспорт, служебный паспорт, паспорт моряка (удостоверение личности моряка). Иностранные граждане или лица без гражданства обязаны при въезде в Россию и выезде из нее предъявить действительные документы, удостоверяющие их личность и признаваемые в России в этом качестве, и визу, если иное не предусмотрено в международном договоре Российской Федерации. Основание — статья 6 указанного выше закона. Даты отъезда и прибытия физических лиц на территорию России устанавливаются по отметкам пограничного контроля.
Подтверждением фактического нахождения на территории России в течение определенного срока также могут послужить справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени (письмо Минфина России от 03.07.2007 № 03-04-06-01/207).
Возможна обратная ситуация. Физическое лицо, являясь налоговым резидентом РФ с начала календарного года (с учетом срока его нахождения в России в предыдущем календарном году), в течение года в связи с отъездом за границу теряет этот статус. В таком случае также производится перерасчет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных с доходов данного гражданина, полученных им с начала года. Дело в том, что сумма фактически удержанного налога с указанных доходов меньше, чем та, которая должна быть удержана согласно нормам 23-й главы Кодекса.
Налоговый агент обязан удержать с доходов налогоплательщика доначисленную сумму налога с учетом положений пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса. Если это не представляется возможным, налоговый агент письменно сообщает о сумме задолженности в налоговую инспекцию по месту своего учета. Причем в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств. На это указано в пункте 5 статьи 226 НК РФ. Аналогичная позиция по данному вопросу отражена в письмах Минфина России от 12.01.2007 № 03-04-06-01/1 и от 19.03.2007 № 03-04-06-01/76. В таком случае налогоплательщик самостоятельно доначисляет и уплачивает недостающую сумму НДФЛ, представив в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию. Это установлено в подпункте 4 пункта 1, пунктах 2, 3 и 5 статьи 228 НК РФ.
Предположим, что организация — налоговый агент не располагает информацией, позволяющей уточнить налоговый статус физического лица на конец налогового периода. При этом данный статус изменился: налог был удержан как с доходов резидента РФ, но затем налогоплательщик покинул территорию России, и по итогам налогового периода он не имеет статуса налогового резидента. В этой ситуации налогоплательщик самостоятельно пересчитывает сумму налога, подает налоговую декларацию и доплачивает недостающую сумму НДФЛ. Основанием служат указанные выше положения статьи 228 Налогового кодекса.
ПРИМЕР 4
Гражданин РФ К.В. Авдеев, постоянно проживающий на территории России, работает в российской организации ЗАО «Гамма». 31 мая 2007 года он покинул территорию Российской Федерации, так как был переведен на работу в иностранное представительство организации-работодателя на один год. Зарплату за выполнение трудовых обязанностей за рубежом К.В. Авдееву по-прежнему начисляет ЗАО «Гамма». Заработная плата перечисляется на специальный банковский счет в зарубежном банке.
На 31 мая 2007 года К.В. Авдеев имеет статус налогового резидента Российской Федерации с учетом срока его фактического нахождения на ее территории в течение предшествующих этой дате 12 следующих подряд месяцев. Поэтому с зарплаты, начисленной ему за январь — май 2007 года, ЗАО «Гамма» удерживало НДФЛ по ставке 13%. Оснований для налоговых вычетов у К.В. Авдеева нет.
Допустим, что К.В. Авдеев до конца 2007 года не будет приезжать в Россию. На даты фактического получения дохода в виде зарплаты с июня по ноябрь 2007 года К.В. Авдеев продолжает оставаться налоговым резидентом РФ. В то же время его вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей в иностранном государстве относится к доходам, полученным от источников за пределами России. Это следует из подпункта 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ. Налоговые резиденты РФ, получающие такие доходы, самостоятельно исчисляют суммы налога к уплате в бюджет и представляют в налоговую инспекцию по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (ст. 228 Кодекса).
В отношении зарплаты, начисленной К.В. Авдееву после его отъезда на работу в иностранное представительство (начиная с зарплаты, начисленной за июнь 2007 года), ЗАО «Гамма» не выполняет функции налогового агента. Основание — подпункт 3 пункта 1 статьи 228 Кодекса.
В декабре 2007 года К.В. Авдеев утратит статус налогового резидента РФ. Ведь срок его фактического нахождения на территории России за период с 31 декабря 2006 года по 31 декабря 2007-го составит 152 дня. В налоговом периоде 2007 года данное лицо не считается налоговым резидентом РФ.
С учетом изменения налогового статуса этого работника ЗАО «Гамма» пересчитывает сумму налога с зарплаты К.В. Авдеева, начисленной ему за период с января по май 2007 года (то есть за то время, когда источник этого дохода считался находящимся в РФ). К таким доходам применяется налоговая ставка 30%.
Доначисленную сумму налога ЗАО «Гамма» удерживает за счет денежных средств, перечисляемых К.В. Авдееву за выполнение им трудовых обязанностей в иностранном представительстве (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В отношении зарплаты, полученной за последующие периоды (начиная с июня 2007 года), К.В. Авдеев не признается плательщиком НДФЛ. Ведь он не является налоговым резидентом РФ, а указанная зарплата относится к доходам от источников за пределами России.
Обратите внимание: если в календарном году период пребывания физического лица в России достиг 183 дней, то статус налогового резидента такого лица по итогам данного налогового периода измениться уже не может. С учетом этого для окончательного перерасчета исчисленного и удержанного ранее налога (при изменении статуса данного физического лица) не всегда нужно ждать окончания налогового периода. Перерасчет можно сделать сразу после наступления даты, с которой статус налогоплательщика за текущий налоговый период уже не изменится. Например, если в календарном году период пребывания физического лица в России достиг 183 дней либо наоборот — период его отсутствия в России (кроме случаев отъезда для краткосрочного лечения или обучения) фактически равен 183 дням.
Международные соглашения Российской Федерации
С некоторыми государствами Россия заключила международные договоры, которые содержат положения, касающиеся налогообложения доходов физических лиц. Как показывает практика, в таких международных соглашениях могут быть установлены иные правила и нормы, чем в Налоговом кодексе. В этих случаях должны применяться правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).
Так, международные соглашения могут предусматривать освобождение от налогообложения в России некоторых доходов физических лиц от источников в Российской Федерации, если эти лица являются налоговыми резидентами другого договаривающегося государства. Есть договоры, которые устанавливают в отношении определенных видов доходов указанных лиц пониженные ставки налога (менее 30%, предусмотренных в статье 224 НК РФ) или иные налоговые привилегии.
Многие международные соглашения закрепляют также следующее правило. Налог, уплаченный налоговым резидентом одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, засчитывается при уплате налога в государстве, резидентом которого является данное лицо.
Предположим, что согласно международному договору физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, по доходам от источников в России имеет право на освобождение от налогообложения или проведение зачета. Подобные налоговые привилегии не действуют автоматически. Чтобы воспользоваться ими, налогоплательщик обязан представить в российский налоговый орган официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Россия заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Причем договор или соглашение должны действовать в течение соответствующего налогового периода (его части). Это подтверждение налогоплательщик может представить до уплаты налога или авансовых платежей по нему. Кроме того, он вправе сделать это в течение одного года после окончания налогового периода, по результатам которого он претендует на проведение зачета, получение освобождения от уплаты налога, налоговых вычетов или привилегий. Об этом говорится в пункте 2 статьи 232 Налогового кодекса.
При отсутствии указанного подтверждения налогообложение доходов от российских источников производится по правилам, установленным в главе 23 НК РФ для нерезидентов. А именно: по ставке 30% и без применения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.
Теперь рассмотрим обратную ситуацию. Допустим, физическое лицо является налоговым резидентом РФ и в налоговом периоде получает доходы от источников за пределами России. Эти доходы подлежат налогообложению согласно 23-й главе Кодекса. По законодательству иностранного государства, в котором находятся источники доходов, указанные доходы подпадают под налогообложение и в этом государстве тоже.
Налог, фактически уплаченный физическим лицом в другой стране, засчитывается при уплате НДФЛ в России, только если аналогичное условие есть в действующем международном договоре (соглашении) об избежании двойного налогообложения. Основание — пункт 1 статьи 232 НК РФ. Налогоплательщик одновременно с декларацией по НДФЛ представляет документ о полученном доходе и уплаченном налоге, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Стоит отметить, что рассматриваемые договоры (соглашения, конвенции) у России есть далеко не со всеми странами. Кроме того, бывает, что договор заключен, но не вступил в силу. В подобных ситуациях зачет налога, уплаченного в другом государстве, при исчислении НДФЛ в России не производится.
Цумина Е.В.
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Вопрос – ответ
ПРОВЕРКА ПО НДФЛ
Имеют ли право налоговые органы проводить выездную налоговую проверку организации — налогового агента по налогу на доходы физических лиц в отношении налогового периода, который еще не закончен?
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Так сказано в пункте 4 статьи 89 НК РФ. О проверке текущего (незаконченного) налогового периода в Кодексе ничего не говорится. Но и прямого запрета не содержится. В пункте 4 статьи 89 НК РФ установлены лишь временные ограничения при определении налоговым органом периода деятельности налогоплательщика в течение прошлых лет (предшествующих году проведения проверки), который может быть охвачен проверкой. Именно такое толкование этой нормы приведено в пункте 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.
Обратите внимание, что до 2007 года в прежней редакции Налогового кодекса (до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) норма о периодах, которые могли быть охвачены налоговой проверкой, содержалась в статье 87 НК РФ. Поэтому пункт 27 указанного постановления касался данной статьи. В действующей редакции Налогового кодекса соответствующая норма перенесена в статью 89. По сути она не изменилась.
На вопрос отвечала Е.В. Яковлева,
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Публикации подготовлены при участии специалистов Управления администрирования налогов физических лиц и Управления международного сотрудничества ФНС России
Начать дискуссию