ПРИМЕР 3

В декабре 2005 года ЗАО «Гамма», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, приобрело и ввело в эксплуатацию металлообрабатывающий станок. Расходы на его приобретение 30 000 руб. учтены 31 декабря 2005 года (станок оплачен). Основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования — 5 лет). В декабре 2008 года организация модернизировала станок (все расходы по модернизации оплачены). Затраты в размере 9000 руб. учтены в налоговой базе 31 декабря 2008 года. В результате модернизации срок полезного использования не увеличился.

Предположим, в июне 2009 года станок будет реализован. В учетной политике организации предусмотрено, что в случае реализации основных средств до истечения срока, установленного в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ, налоговая база пересчитывается с использованием линейного метода (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Так как расходы по модернизации учтены совсем недавно (прошло менее 3 лет), организация должна произвести перерасчет расходов именно с даты приобретения основного средства и до даты его реализации, то есть с декабря 2005 года по июнь 2009-го включительно, несмотря на то что расходы на приобретение были учтены более 3 лет назад. Перерасчет производится в июне 2009 года.

Сначала рассчитаем амортизацию по правилам главы 25 НК РФ с применением линейного метода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. То есть начислять амортизацию нужно с января 2006 года. Срок полезного использования — 60 месяцев (5 лет х 12 мес.). Ежемесячная сумма амортизации до модернизации станка — 500 руб./мес. [30 000 руб. х (1 : 60 мес.)]. В таком размере ежемесячно учитываются расходы по основному средству с января 2006 года по декабрь 2008-го включительно (месяц, в котором завершена модернизация). В 2006, 2007 и 2008 годах учитывается по 6000 руб. (500 руб./мес. х   х 12 мес.).

В случае модернизации первоначальная стоимость объекта основных средств изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).

После реконструкции или модернизации остаточная стоимость объекта в целях исчисления налога на прибыль принимается равномерно путем начисления амортизации и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества

налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). В данном случае станок был реализован.

Сумма амортизации по объекту основных средств исчисляется по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта. Применение иных показателей при расчете нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Поскольку срок полезного использования не увеличился, для расчета амортизации сохраняется срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию, — 60 месяцев.

Первоначальная (восстановительная) стоимость после модернизации равна 39 000 руб. (30 000 руб. + 9000 руб.).

После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 650 руб./мес. [39 000 руб. х (1 : 60 мес.)]. В таком размере ежемесячно учитываются расходы начиная с января и по июнь 2009 года включительно (п. 2 ст. 259 НК РФ). В течение 6 месяцев в 2009 году можно будет учесть 3900 руб. (650 руб. х 6 мес.).

За все рассматриваемые периоды налогоплательщик учел расходы, связанные с данным основным средством, в размере 39 000 руб. (30 000 руб. + 9000 руб.). Но в соответствии с положениями главы 25 НК РФ необходимо признать только 21 900 руб. (6000 руб. х 3 + 3900 руб.). В результате перерасчета был недоначислен налог в размере 2565 руб. [(39 000 руб. – 21 900 руб.) х 15%].

Налоговая база за 2005 год по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, занижена на 30 000 руб. Организации необходимо подать за этот период уточненную налоговую декларацию.

Налоговая база за 2006 и 2007 годы была завышена за каждый период на 6000 руб. Налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В 2008 году приняты расходы на модернизацию в размере 9000 руб. В соответствии с перерасчетом по правилам главы 25 НК РФ следовало признать 6000 руб. (налоговая база занижена на 3000 руб.). За этот налоговый период также надо подать уточненную налоговую декларацию.

Вместе с каждой уточненной налоговой декларацией представляется и бухгалтерская справка-расчет, в которой объясняются причины внесения изменений в ранее сданные декларации.

Исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов в части расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором основные средства были реализованы, не вносятся.

В разделе I Книги учета доходов и расходов на 2009 год отражаются суммы амортизации, начисленные за январь — июнь 2009 года. Кроме того, вносятся также изменения в раздел II за полугодие 2009 года. К Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II (см. письмо ФНС России от 14.12.2006 № 02-6-10/233@).

Помимо этого необходимо уплатить в бюджет пени. Напомним, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени за каждый день

просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).