Проблема применения норм налогового законодательства об уплате НДС с авансовых платежей – это настоящий клубок из сложных и противоречивых правовых норм, в котором тесно сплелись налоговые и гражданско-правовые нити. Предлагаемый вашему вниманию обзор арбитражно-судебной практики судов округов не только демонстрирует в многообразие мнений по данному вопросу, но и, думается поможет найти правильное решение. Ведь истина, как известно, рождается в споре. В том числе и в судебном.

С введением в действие Главы 21 НК РФ налоговые органы стали обращать пристальное внимание на включение в налоговую базу сумм авансов, полученных в счет предстоящего экспорта. Налоговые органы требовали уплаты налога с любых полученных экспортером денежных средств до момента представления полного пакета документов, предусмотренного статьей 165 НК. Позднее эта позиция нашла свое отражение в Приказе МНС России от 17.09.2002 № ВГ-3-03/491, которым в Методические рекомендации по применения Главы 21 Кодекса были внесены пункты 37.3 и 44.4. В них указывалось, что в налоговую базу при экспорте включаются любые денежные средства, полученные до момента выполнения условий, определенных пунктом 9 статьи 167 НК РФ. А налоговые вычеты по уплаченному НДС с авансов (даже при поступлении авансов в месяце отгрузки на экспорт) должны применяться после даты реализации. Учитывая запутанность налогового термина "дата реализации" (как момент передачи права собственности) в соотношении с "моментом определения налоговой базы при реализации" налоговому органу представляется несложным доказать, что налоговые вычеты с авансов при экспорте, полученных в месяце отгрузки, нельзя тут же применить. Эти вычеты возможны только по представлению отдельной экспортной декларации и полного пакета документов (по ст. 165 Кодекса), либо на 181-й день со дня отгрузки, когда экспортер оплатит налог со всего объема поставки за счет собственных средств.

Одновременно не без участия МНС были внесены изменения в те статьи Кодекса, на которые мог ссылаться в свою защиту налогоплательщик. Так, если раньше статья 162 НК РФ содержала расплывчатое требование определения налоговой базы “с учетом авансов”, то Законом от 29.05.2002 №57-ФЗ в статью внесены изменения: налоговая база "увеличивается на суммы…авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг". Если раньше налогоплательщик, ссылаясь на статью 167 НК РФ “Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)” мог пытаться в суде использовать довод об отсутствии даты реализации на момент аванса, что исключало наличие объекта налогообложения, то тем же законом №57-ФЗ статье 167 было дано новое название: “Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)”.

В соответствии с Кодексом, налогом на добавленную стоимость облагается выручка от реализации (пункт 2 статьи 153), а также некоторые иные полученные налогоплательщиком денежные средства, перечень которых приведен в статье 162, в том числе авансовые платежи (подпункт 1 пункта 1 статьи 162). Определения аванса действующее законодательство не дает. Поэтому для налогоплательщика-экспортера чрезвычайно важно знать, какие денежные средства для целей обложения НДС следует признавать авансовым платежом.

Принято считать, что аванс – это сумма, которая уплачивается в счет денежного обязательства вперед и не носит обеспечительного характера, присущего задатку. Из статьи 162 Кодекса вытекает, что платеж считается авансовым относительно предстоящей поставки товаров (оказания услуг). Следовательно, обязательным условием признания денежных средств авансом, является получение их до момента отгрузки товара на экспорт, то есть вручения товара покупателю или указанному им лицу, предоставления товара в распоряжение покупателя либо сдачи товара перевозчику, если договором не предусмотрено иное (статья 458 ГК).

Таким образом, если денежные средства получены экспортером после отгрузки товара, но до момента подтверждения соответствующими документами факта экспорта, они не являются авансовым платежом и в налоговую базу не включаются. В настоящее время МНС России в своем письме от 19.06.03г. № ВГ-6-03/672@ согласилось с таким подходом.

Позиция арбитражных судов по вопросу уплаты НДС с авансов (2002 год – первая половина 2003 года) неоднозначна. Анализ судебных решений позволяет выявить некоторые общие принципы, схожие подходы и, наряду с этим, - прямо противоположные позиции. Отдельные суждения, на взгляд автора, не совсем согласуются с законом. Вместе с тем, логика большинства актов является примером правильного толкования норм права.

Сперва заплати, а потом вычти

Трудно считать основанную на законе позицию значительной части судебных органов, исключающую анализ поступивших денежных средств - являются ли они авансовыми платежами или нет. При этом не анализируются даты зачисления средств и отгрузки: все средства, поступившие до сбора полного пакета документов суды считают авансами. По мнению судов, экспортер обязан уплатить НДС при получении аванса в счет предстоящих поставок на экспорт, а при сборе полного пакета документов применить налоговый вычет.

Названная позиция обосновывается:

а) толкованием авансового платежа как денежных средств, поступивших до момента реализации товара.

При этом моментом реализации товаров, отгруженных на экспорт, в силу статей 39, 167 НК РФ признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК (Постановление ФАС УО от 10.06.2003 №Ф09-1614/03-АК). Поскольку полный пакет без поступления выручки собрать невозможно, следовательно, если исходить из вышеприведенной точки зрения, все поступающие средства по экспортному контракту (в том числе и поступившие после отгрузки) будут авансовыми платежами.

Вместе с тем, и Суд приводит норму, предусмотренную пунктом 9 статьи 167 НК: если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК, то есть день отгрузки. Значит, на 181 день может выясниться, что деньги поступившие после отгрузки не являлись авансовым платежом;

б) следующей мотивацией и ссылками на нормы Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно положениям пункта 1 статьи 53 НК РФ стоимостной характеристикой объекта налогообложения является налоговая база. Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Обложение НДС авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнение услуг), прямо предусмотрено статьями 146, 153, 162 НК (Постановления ФАС ЦО от 27.06.2003 №А09-1497/03-17, от 05.09.1996 №23/1).

В статье 162 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Согласно подпункту 1 пункта 1 этой статьи налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (Постановления ФАС СЗО от 07.02.2003 №А26-3788/02-02-12/121, ФАС ВСО от 16.07.2002 №А10-273/02-16-Ф02-1853/02-С1, от 25.06.2003 №А19-1041/03-44-Ф02-1900/03-С1, от 11.06.2003 №А19-20803/02-44-Ф02-1687/03-С1, от 31.07.2003 №А78-7505/02-С2-21/263-Ф02-2294/03-С1, от 28.08.2003 №А19-2202/03-24-Ф02-2697/03-С1, от 26.08.2003 №А19-5334/03-15-Ф02-2630/03-С1, ФАС ВВО от 07.04.2003 №А43-9374/02-11-419, ФАС ДВО от 30.04.2003 №Ф03-А59/03-2/840, ФАС ЦО от 27.06.2003 №А09-1497/03-17, от 05.09.1996 №23/1).

Положения названной нормы применяются в отношении авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, облагаемых по ставке 0%, за исключением предусмотренных подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев. Однако применение нулевой ставки возможно лишь при наличии полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК, которые в силу пункта 9 статьи 167 НК РФ налогоплательщик должен и вправе представить в налоговый орган в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Вместе с тем из пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что по итогам каждого налогового периода по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК, определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. В силу пунктов 1 и 6 статьи 166 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по экспортным операциям, исчисляется в соответствии со статьями 154 - 169 и 162 НК, а, следовательно, с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, подлежащих налогообложению по ставке 0%. Таким образом, именно в случае отсутствия полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК, экспортер обязан по итогам налогового периода уплатить НДС, исчисленный с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящего экспорта (Постановления ФАС СЗО от 07.02.2003 №А26-3788/02-02-12/121, ФАС ВСО от 16.07.2002 №А10-273/02-16-Ф02-1853/02-С1).

До момента включения сумм, поступивших в счет исполнения контракта, в налоговую базу следующих налоговых периодов, они является авансовыми платежами независимо от даты фактической отгрузки товара на экспорт (поступили они до или после вывоза товаров в режиме экспорта) (Постановления ФАС ВСО от 12.08.2003 №А78-833/03-С2-8/12-Ф02-2442/03-С1, от 25.06.2003 №А19-1041/03-44-Ф02-1900/03-С1, от 11.06.2003 №А19-20803/02-44-Ф02-1687/03-С1, от 31.07.2003 №А78-7505/02-С2-21/263-Ф02-2294/03-С1, от 05.08.2003 №А19-5133/03-5-Ф02-2388/03-С1, от 28.08.2003 №А19-2202/03-24-Ф02-2697/03-С1, от 26.08.2003 №А19-5334/03-15-Ф02-2630/03-С1, от 05.06.2003 №А19-634/03-44-Ф02-1586/03-С1).

Пунктом 8 статьи 171 НК РФ предусмотрен вычет сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (Постановления ФАС ВСО от 18.02.2002 №А78-5160/01-С2-8/246-Ф02-182/02-С1, от 25.06.2003 №А19-1041/03-44- Ф02-1900/03-С1, от 31.07.2003 №А78-7505/02-С2-21/263-Ф02-2294/03-С1, от 28.08.2003 №А19-2202/03-24-Ф02-2697/03-С1, от 26.08.2003 №А19-5334/03-15-Ф02-2630/03-С1).

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164, и пакета документов в соответствии со статьей 165 Кодекса (Постановления ФАС ВСО от 25.06.2003 №А19-1041/03-44-Ф02-1900/03-С1, от 31.07.2003 №А78-7505/02-С2-21/263-Ф02-2294/03-С1, от 28.08.2003 №А19-2202/03-24-Ф02-2697/03-С1, от 26.08.2003 №А19-5334/03-15-Ф02-2630/03-С1).

Поэтому решения налоговых органов о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК, в виде штрафа, обязание уплаты недоимки по НДС и пени за неуплату налога с авансовых платежей соответствуют закону. При этом права и законные интересы предприятий в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности не нарушаются (Постановления ФАС ВВО от 07.04.2003 №А43-9374/02-11-419, ФАС ДВО от 30.04.2003 №Ф03-А59/03-2/840, ФАС ВСО от 25.06.2003 №А19-1041/03-44-Ф02-1900/03-С1, от 28.08.2003 №А19-2202/03-24-Ф02-2697/03-С1, от 26.08.2003 №А19-5334/03-15-Ф02-2630/03-С1).

Какие платежи считать авансами

Убедительной выглядит позиция судов, заключающаяся в том, что денежные средства, поступившие после отгрузки товара (оказания услуг) не могут считаться авансами. Определяющим при этом является реализация (передача) товаров (работ, услуг) одним лицом другому, при котором осуществляется переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому. Прежде, чем применять требования Кодекса об уплате аванса, необходимо установить, имел ли место аванс, который на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 подлежит обложению НДС, либо были произведены расчеты за поставленный товар (оказанные услуги). Во втором случае закон дает налогоплательщику 180 - дневную отсрочку по уплате налога и возможность, собрав документы, применить нулевую ставку по НДС.

Экспортером представлены декларация для применения налоговой ставки 0% и полный пакет документов. Налоговая инспекция предложила уплатить сумму НДС с авансовых платежей, исчисленную за период с даты поступления средств до момента сдачи документов. Суд признал требование инспекции незаконным и указал, что денежные средства, поступившие в оплату реально поставленной по долгосрочному экспортному контракту продукции, не могут быть признаны авансовыми платежами и не облагаются налогом на добавленную стоимость (Постановления ФАС ВCО от 15.12.2002 №А10-3788/02-16-Ф02-3611/02-С1, от 09.06.2003 №А10-420/03-3-Ф02-1600/03-С1).

Судом не установлено, являются ли спорные суммы авансовыми платежами или суммами оплаты за уже совершенные сделки. Поэтому кассационная инстанция отменила решение суда и передала дело на новое рассмотрение (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2003 №А19-21939/02-43-Ф02-984/03-С1).

В соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Налоговым законодательством не определены понятия "поставка", "предварительная оплата", указанные понятия используются в гражданском законодательстве. В силу пункта 1 статьи 1 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в налоговом праве в том значении, в каком они используются гражданском законодательстве. Согласно статьи 506 ГК РФ под поставкой понимается передача товаров покупателю. Из смысла статей 223, 224, 509 ГК РФ под передачей товаров покупателю понимается их вручение последнему, а равно сдача перевозчику для отправки покупателю (отгрузка). В силу статьи 487 ГК РФ под предварительной оплатой понимается оплата, произведенная покупателем до передачи ему товара продавцом. С учетом поступления выручки после отгрузки, отсутствуют правовые оснований считать сумму авансовым платежом и включать ее в налогооблагаемый оборот по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК (Постановление ФАС УО от 19.08.2003 №Ф09-2525/03-АК).

Денежные средства, поступившие за уже отгруженную продукцию (после даты реализации), не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей. Понятие момента определения налоговой базы, содержащееся в пункте 9 статьи 167 НК, отражает специфику исчисления налога на добавленную стоимость при реализации товаров на экспорт и нетождественно понятию даты реализации товаров. Учитывая, что согласно статьям 164 и 165 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0% только при условии представления в налоговые органы соответствующих документов, законодатель фактически отсрочил момент определения налоговой базы, связав его не с датой отгрузки либо оплаты, а с периодом, необходимым налогоплательщику для подготовки полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта (180 дней). При этом разграничение между авансовым платежом и платежом за поставленную продукцию (расчетом) в любом случае определяется только датой поступления платежа (до перехода права собственности на продукцию или после), а не датой определения налоговой базы. Поэтому платежи, поступившие за фактически отгруженную продукцию, не могут считаться авансовыми независимо от момента определения налоговой базы. Несовпадение даты определения налоговой базы с датой реализации не означает, что платежи, поступившие за отгруженную продукцию, остаются авансовыми до момента определения налоговой базы. Согласно статье 162 НК РФ налоговая база увеличивается только на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Денежные средства, поступившие за отгруженные на экспорт товары, относятся к доходам, связанным с расчетами по оплате указанных товаров, и составляют в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ выручку от реализации товаров для определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 9 статьи 167 НК (Постановления ФАС ЗСО от 07.07.2003 №Ф04/3144-946/А27-2003, от 30.06.2003 №Ф04/2904-850/А27-2003, от 21.05.2003 №А56-37275/02, ФАС УО от 20.08.2003 N Ф09-2485/2003-АК).

Понятие реализации

Согласно статьям 146, 164 НК РФ объектом налогообложения по ставке 0% является реализация товаров (работ, услуг), в том числе вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса. Исходя из положений указанных норм, а также с учетом статьи 39 НК РФ при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или должно производиться оказание услуг одним лицом другому. Иного понятия "реализация" глава 21 НК РФ не содержит. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ (в ред. от 29.05.2002) при реализации товаров, в том числе вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным и товарам (при условии, если пакет документов представлен в налоговый орган не позднее 180 дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса. Поступление денежных средств после отгрузки товара нельзя признать авансовым платежом в силу закона (Постановление ФАС ЗСО от 28.07.2003 №Ф04/3618-1147/А27-2003).

Отдельными судами при анализе авансовых платежей делаются достаточно спорные выводы. Так, авансовыми платежами признаются денежные средства, поступившие до момента реализации товара. Но моментом реализации товаров, отгруженных на экспорт, в силу статей 39, 167 НК, по мнению суда, признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК. Поскольку после отгрузки товара (на момент принятия решения налоговым органом) еще не прошло 180 дней, арбитражным судом сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению НДС в связи с тем, что дата реализации товара еще не наступила (Постановление ФАС УО от 13.08.2003 №Ф09-2443/03-АК).

Неосновательным выглядит подход, заключающийся в том, что, оплатив НДС с аванса, экспортер после отгрузки (реализации) может применить налоговые вычеты, не дожидаясь сбора полного пакета документов, предусмотренного статьей 165 НК.

Применение налоговых вычетов после реализации Налоговый кодекс предусматривает только к операциям на внутреннем рынке. Как отметил ВАС РФ, суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (Постановление ВАС №12359/02 от 19.08.2003). Хотя дата реализации на экспорт и не связана со сбором полного пакета документов (Дата реализации на экспорт и момент определения налоговой базы при реализации на экспорт - разные понятия), особый порядок применения налоговых вычетов при экспорте предусмотрен пунктом 3 статьи 172: в отношении экспортных операций налоговые вычеты авансовых платежей применяются только после сбора предусмотренного пакета документов и подачи отдельной налоговой декларации.

Экспортер производил зачет НДС с авансовых платежей при отгрузке товара на экспорт, а не при подтверждении реального экспорта. В последующем правомерность зачетов налога полностью подтвердилась. Таким образом, недоимки на момент проверки у экспортера не было. Из изложенного выше вывода о наличии НДС, подлежащего возмещению из бюджета, следует вывод об отсутствии недоимок и по конкретным налоговым периодам. Следовательно, налоговая инспекция неправомерно доначислила налог, начислила пеню и привлекла экспортера к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса (Постановление ФАС СЗО от 20.03.2002 №А56-22136/01).

А вот что касается последствий для налогоплательщика, неправильно применившего налоговые вычеты по авансовым платежам (по отгрузке, не дожидаясь сбора пакета документов), то они, с точки зрения ВАС РФ, зависят от конечного результата. Неполный учет объекта обложения налогом на добавленную стоимость в связи с невключением в него сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей реализации товаров (выполнения работ), влечет налоговую ответственность. Однако, ответственность за неполный учет объекта налогообложения не может применяться в том случае, когда до момента проверки авансовые платежи полностью учтены в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары (работы, услуги) (Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость: Информационное письмо ВАС от 10 декабря 1996 года №9).

Оплата в том же налоговом периоде

По-разному толкуется судами ситуация, когда и платежи и отгрузка приходятся на один налоговый период. Вместе с тем, представляется более корректной позиция судов о том, что денежные средства, поступившие в оплату экспортированной продукции в том же периоде, не могут считаться авансами.

В налоговом законодательстве не раскрывается понятие авансового платежа и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, но статья 54 НК РФ предусматривает исчисление налоговой базы по итогам каждого налогового периода. Суд первой инстанции посчитал, что платеж по предварительной оплате за услуги, реализованные в тот же налоговый период, не является авансовым платежом, на который увеличивается налоговая база. Однако суд не дал оценку пункту 9 статьи 167 НК, определяющему в целях налогообложения дату реализации товаров на экспорт. Кассационная инстанция отменила решение суда и передала дело на новое рассмотрение (Постановление ФАС ВСО от 25.06.2003 №А19-3883/03-43-Ф02-1795/03-С1).

Доводы налогоплательщика о том, что в случае получения оплаты и отгрузки продукции в одном налоговом периоде, полученные платежи не являются авансовыми независимо от того, до или после отгрузки они поступили, судом не приняты, как основанные на неверном толковании норм материального права (Постановление ФАС УО от 19.08.2003 №Ф09-2525/03-АК).

Налоговая инспекция исходила из того, что у экспортера по расчетам с иностранным партнером на начало проверяемого месяца имелось кредитовое сальдо поэтому все средства, поступившие в этом месяце, являлись авансовыми платежами и подлежали включению в налогооблагаемую базу. Суд, сославшись на пункт 5.4 Инструкции ЦБР и ГТК № 86-И "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров", пришел к выводу, что при поступлении в банк денежных средств по контракту обязанность по распределению суммы полученной выручки по произведенным по паспорту сделки отгрузкам возлагается на экспортера. Экспортер часть поступивших денежных средств распределил как оплату поставок товара, осуществленных в данном месяце. Факт реального экспорта товаров не оспаривался инспекцией и подтверждается представленными доказательствами. Денежные средства, поступившие в оплату реально поставленной по экспортному контракту продукции, не являются авансовыми платежами и не облагаются НДС (Постановление ФАС ВСО от 16.07.2003 №А19-3744/03-40-Ф02-2099/03-С1).

Некоторые суды считают, что если налогоплательщик отгрузил товар на экспорт, то ставка 20% может быть применена только по истечении 180 дней. Это же правило относят и к авансовым платежам по экспортированным товарам. Исключение, которое НК РФ делает в статье 162 для определенного перечня экспортных операций длительностью производственного цикла свыше 180 дней, толкуется как неприменение статьи в целом на авансы при экспорте производственным циклом менее 180 дней.

Экспортер получал авансовые платежи в счет предстоящего экспорта, не исчисляя с них НДС. В дальнейшем факт реального экспорта был подтвержден надлежащим образом. По мнению налоговой инспекции, в этих случаях необходимо исчислить и уплатить НДС по ставке 20% в периоде получения авансового платежа, а после сбора полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта, применять ставку 0%. Инспекция вынесла решение о привлечении экспортера к ответственности за совершение нарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК, доначислении налога и пени. Судебная инстанция признала решение налоговой инспекции незаконным. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК, - указал суд, - налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 НК, рассчитывается с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы в подтверждение экспорта товара представляются в срок не позднее 180 дней. Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 20%. То есть, если налогоплательщик заявил о направлении товара на экспорт, то ставка 20% может быть применена только по истечении 180 дней. Это же правило относится и к авансовым платежам по экспортируемому товару, так как, во-первых, иного порядка нормами НК РФ не предусмотрено, а во-вторых, это подтверждается вторым абзацем подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса, в котором говорится о невключении в налоговую базу авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (то есть более 180 дней, по истечении которых может быть применена ставка 20%) (Постановления ФАС СЗО от 03.07.2002 №А52/383/2002/2, ФАС МО от 18.10.2002 №КА-А40/7069-02).

Готовимся к суду

Четыре месяца тому назад МНС России разъяснило, что денежные средства, поступившие от иностранного покупателя после оформления грузовой таможенной декларации в региональной таможне, авансовыми платежами не являются и налогообложению не подлежат. Для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (О налоге на добавленную стоимость: Письмо МНС от 19.06.2003 №ВГ-6-03/672@).

Издав упомянутое письмо, МНС России создало противоречие с Методическими рекомендациями. Спустя 3 месяца это противоречие было устранено изданием Приказа от 19.09.2003 №БГ-3-03/499, которым отменены год назад внесенные пункты 37.3 и 44.4. Вместе с тем, отмена коснулась только вопроса квалификации денежных средств, поступивших экспортеру после оформления ГТД (оказания услуг).

Таким образом, на настоящее время МНС согласилось только с тем, что денежные средства, поступившие после отгрузки на экспорт, не есть аванс. Думается, что это внесет изменения и в судебную практику. К сожалению, в актах ФАС ВСО до настоящего времени продолжает преобладать точка зрения о необходимости облагать авансовые платежи НДС (независимо от даты отгрузки) до момента предоставления пакета документов и экспортной декларации. Так, в постановлении Суда, принятом после выхода письма МНС от 19.09.2003 делается вывод, что поступившая сумма до момента включения ее в налоговую базу следующих налоговых периодов является авансовым платежом независимо от даты отгрузки товара на экспорт (Постановление ФАС ВСО от 31.07.2003 №А78-7505/02-С2-21/263-Ф02-2294/03-С1).

С изменением точки зрения МНС большую актуальность приобрел вопрос правомерности включения в налоговую базу средств, поступивших в месяце отгрузки и до отгрузки, при условии, что отгрузка до конца месяца произведена.

Действительно, в день получения указанных денежных средств они являются ни чем иным, как авансами. Но после отгрузки по данным бухгалтерского учета они засчитываются в реализацию, следовательно, перестают быть авансами и кредиторская задолженность покупателю в этой части у экспортера отсутствует.

При обосновании такой позиции в арбитражном суде, а пытаться отстоять ее в налоговых органах пока представляется проблематичным, налогоплательщику необходимо исходить из следующего:

а) действующее законодательство определения авансовому платежу в счет предстоящих поставок товаров не дает, но принято считать, что аванс – это сумма, которая уплачивается в счет денежного обязательства вперед и не носит обеспечительного характера, присущего задатку. Отсюда следует, что после выполнения получившей аванс стороной указанного обязательства, аванса у нее не остается;

б) обязательство по поставке товара может быть выполнено экспортером двумя способами – предоставлением товара непосредственно в распоряжение покупателя (указанного им лица), либо сдачи перевозчику (исполнение продавцом своих гражданско-правовых обязанностей перед покупателем). В этот момент переходят права собственности на товар, (прекращается авансовый характер денежных средств). Абсолютно не важно (чему придают решающее значение налоговые органы), что еще не наступил момент реализации для целей налогообложения;

в) только для налоговых вычетов по уплаченному НДС с авансов Налоговый кодекс предусматривает необходимость сбора пакета документов. Поступившие денежные средства в результате поставки на экспорт в том же налоговом периоде перестают быть объектом налогообложения и не увеличивают налоговую базу в соответствии со статьей 162 Кодекса. Григорий Добрецов

Помощник Ген. директора ООО "ВТФ Сибкоул",
Председатель Комитета содействия ВЭД Центрально-Сибирской ТПП
опубликовано в российской правовой газете "Эж-Юрист"
http://www.akdi.ru/id/izdania/yurist/id.htm