ППА при аренде муниципальной земли

Организацией заключен договор аренды муниципальной земли.

Срок аренды более года.

Стоимость арендованного объекта превышает 300 тыс. руб.

Организация не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Возможно ли получить консультацию по учету аренды муниципальной земли?

Обязана ли Организация формировать в бухгалтерском учете ППА и арендные обязательства?

По нашему мнению, Организация обязана отражать ППА и арендные обязательства по договору аренды муниципальной земли в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018[1] арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

В силу пункта 11 ФСБУ 25/2018 при выполнении условий, установленных пунктом 12 настоящего Стандарта, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).

При применении настоящего пункта арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Пунктом 12 ФСБУ 25/2018 установлено, что применение арендатором пункта 11 настоящего Стандарта допускается при одновременном выполнении следующих условий:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Из постановки вопроса следует, что Организацией заключен договор аренды муниципальной земли сроком более 12 месяцев, рыночная стоимость которого превышает 300 тыс. руб. При этом Организация не вправе осуществлять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, ни одно из оснований для применения пункта 11 ФСБУ 25/2018 и не отражения ППА и арендных обязательств не выполняется.

Кроме того, нормами ФСБУ 25/2018 не предусмотрены особенности отражения ППА и арендных обязательств в зависимости от принадлежности объекта аренды.

На основании изложенного считаем, что Организация обязана отражать ППА и арендные обязательства по договору аренды муниципальной земли.

Между тем, существует позиция, высказываемая некоторыми частными специалистами, согласно которой ППА и арендные обязательства при аренде муниципального земельного участка могут не отражаться, поскольку размер арендной платы при аренде такой земли зависит от ее кадастровой стоимости, т.е. относится к переменной части арендной платы.

Так, в соответствии с пунктом 7 ФСБУ 25/2018[2] в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом сумм налога на добавленную стоимость), обусловленные договором аренды, в том числе:

а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);

в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Таким образом, в оценку обязательства по аренде включаются фиксированные арендные платежи и переменные арендные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок.

Переменные арендные платежи, не зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, не включаются в расчет обязательства по аренде.

ФСБУ 25/2018 не определено, каким образом учитываются переменные арендные платежи, не включенные в состав арендной платы в соответствии с ФСБУ 25/2018, в связи с чем считаем возможным обратиться к положениям международных стандартов.

В силу пункта 27 МСФО (IFRS) 16[3] на дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте B42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (как описано в пункте 28);

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах B37 - B40); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

Пунктом 28 МСФО (IFRS) 16 установлено, что переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, описанные в пункте 27(b), включают в себя, например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок.

Кроме того, в соответствии с пунктом B42 МСФО (IFRS) 16 арендные платежи включают в себя по существу фиксированные арендные платежи. По существу фиксированные арендные платежи - это платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными. По существу фиксированные арендные платежи имеют место, например, в следующих случаях:

(a) платежи структурированы как переменные арендные платежи, но при этом для таких платежей не характерна истинная вариативность. Такие платежи содержат переменные условия, которые не имеют реального экономического содержания. К примерам таких видов платежей относятся:

(i) платежи, которые должны быть осуществлены исключительно тогда, когда будет доказано, что актив может эксплуатироваться в течение срока действия договора аренды, либо исключительно тогда, когда наступит событие, истинная вероятность ненаступления которого отсутствует; либо

(ii) платежи, которые изначально структурированы как переменные арендные платежи, привязанные к использованию базового актива, но для которых вариативность будет устранена в определенный момент после даты начала аренды, в результате чего платежи станут фиксированными в течение оставшегося срока аренды. Такие платежи становятся по существу фиксированными платежами, когда устраняется вариативность;

(b) наличие нескольких групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом лишь одна из таких групп платежей является реалистичной. В этом случае организация должна считать реалистичную группу платежей арендными платежами;

(c) наличие нескольких реалистичных групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом он должен совершить как минимум одну из таких групп платежей. В этом случае организация должна считать группу платежей, которая агрегируется до наименьшей суммы (на дисконтированной основе), арендными платежами.

Согласно пункту 38 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен признавать в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда затраты включаются в балансовую стоимость другого актива с использованием других применимых стандартов) обе следующие величины:

(a) проценты по обязательству по аренде; и

(b) переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в периоде, в котором наступает событие или условие, приводящее к осуществлению таких платежей.

На основании вышеизложенного может быть сделан вывод, что переменные арендные платежи, не зависящие от индекса или процентной ставки, а также не относящиеся, по существу, к фиксированным платежам, не включаются в состав арендных платежей по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018, а признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

На данном основании некоторыми специалистами делаются выводы от том, что по договорам аренды муниципальной земли, условиями которых предусмотрена зависимость размера арендной платы от кадастровой стоимости земли, ППА не отражаются, поскольку арендные платежи являются переменными, не зависящими от индекса или процентной ставки.

По нашему мнению, приведенные выводы ошибочны, поскольку зависимость размера арендного платежа от кадастровой стоимости, по сути, схожа с зависимостью от индекса цен, так как кадастровая стоимость зависит от рыночных показателей. Указанные платежи, на наш взгляд, являются неизбежными платежами, размер которых может быть спрогнозирован, не зависят от каких-либо случайных величин.

На основании изложенного, считаем, что арендных платежи, размер которых зависит от кадастровой стоимости земли, правомерно включаются в оценку обязательства по аренде.

Аналогичные выводы содержатся в Рекомендациях Р-140/2022-КпР «Арендные платежи, основанные на кадастровой стоимости».

Соответственно, по нашему мнению, по договорам аренды муниципальной земли формируется ППА и арендные обязательства.

Только наши авторские материалы в  телеграм-канале . Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 марта 2025 года

[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

[3] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 11.06.2016 № 111н.