Об отражении в БУ операций по аренде и субаренде имущества

Организация арендует офисное помещение. В бухгалтерском учете отражено ППА и арендное обязательство.

Организация планирует передать часть помещений в субаренду.

Следует ли Организации уменьшить (пересчитать) денежный поток по уплачиваемым арендным платежам на сумму встречного денежного потока, получаемого от субарендатора?

Ответ:

По нашему мнению, в случае передачи арендованного помещения в субаренду ранее признанные ППА и арендные обязательства пересчету не подлежат. При этом в зависимости от классификации договора субаренды Организации следует отразить либо чистую инвестицию в аренду в составе активов, либо сумму начисленных арендных платежей в составе доходов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операция, связанных с передачей части помещений в субаренду, и классифицируемое в качестве финансовой или в качестве операционное аренды подробно приведен нами в обосновании.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018[1] арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом.

В силу пункта 17 ФСБУ 25/2018 стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

На основании пункта 18 ФСБУ 25/2018 величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.

Таким образом, в общем случае арендатор по договору аренды признается в бухгалтерском учете ППА и арендные обязательства. При этом ППА амортизируется в течении срока полезного использования, который не должен превышать срок аренды, а арендное обязательство увеличивается на сумму начисляемых процентов и уменьшается на сумму фактически уплаченных арендных платежей.

Согласно пункту 24 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в пункте 6 настоящего Стандарта, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Из положений пунктов 32 и 36 ФСБУ 25/2018 следует, что в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды.

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Пунктами 41 и 42 ФСБУ 25/2018 установлено, что в случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений.

Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Соответственно, в общем случае арендодатель обязан классифицировать каждый договор аренды либо в качестве неоперационной (финансовой) аренды, либо в качестве операционной аренды.

В случае классификации договора в качестве неоперационной (финансовой) аренды арендодатель отражает в учете в составе активов чистую инвестицию в аренду, которая увеличивается на сумму начисляемых процентов и уменьшается на сумму фактически полученных арендных платежей.

В случае классификации договора в качестве операционной аренды сам актив, передаваемый в аренду, учитывается в том порядке, в котором он учитывался до передачи его в аренду, а сумма начисленных арендных платежей признается в составе доходов.

Для случая, когда арендатор передает имущество в субаренду пунктом 27 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет пункт 14 настоящего Стандарта, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды.

В силу абзаца 2 пункта 14 ФСБУ 25/2018 арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Из приведенных норм следует, арендатор, передающий имущество в субаренду, классифицирует договор в качестве финансовой или операционной аренды исходя из условий договора аренды. При этом для арендатора, применяющего упрощенные способы учета ППА, аренда классифицируется в качестве операционной.

Иных особенностей отражения операций по договорам аренды и субаренды положения ФСБУ 25/2018 не содержат.

Кроме того, пунктом 12 ФСБУ 4/2023[2] предусмотрено, что показатели, представляющие активы экономического субъекта, приводятся в бухгалтерском балансе отдельно от показателей, представляющих обязательства и источники финансирования деятельности экономического субъекта. Совокупность показателей бухгалтерского баланса, представляющих активы, именуется «Актив», совокупность показателей бухгалтерского баланса, представляющих обязательства и источники финансирования деятельности экономического субъекта, - «Пассив».

Таким образом, в бухгалтерском балансе активы и обязательства отражаются отдельно.

В соответствии с пунктом 3 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»[3] организация должна применять настоящий стандарт в отношении всех договоров аренды, включая договоры аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды.

В Приложении A МСФО (IFRS) 16 «Аренда» дано определение понятия субаренда - операция, в рамках которой базовый актив предоставляется в дальнейшую аренду арендатором («промежуточный арендодатель») третьей стороне, и при этом договор аренды («главный договор аренды») между главным арендодателем и арендатором остается в силе.

Пунктом B58 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» предусмотрено, что классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду как финансовую аренду либо как операционную аренду следующим образом:

(a) если главный договор аренды является краткосрочной арендой, которую организация, будучи арендатором, учитывала с применением пункта 6, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

(b) в противном случае субаренду необходимо классифицировать на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива (например, объект основных средств, который является предметом аренды).

При этом свернутый порядок отражения договора аренды и договора субаренды, возможность зачета уплачиваемых и получаемых платежей по договорам аренды и субаренды при отражении ППА и чистой инвестиции в аренду или при отражении арендных платежей положениями МСФО (IFRS) 16 «Аренда» не предусмотрено.

Согласно пунктам 32 и 33 МСФО (IAS) 1[4] организация не должна представлять на нетто-основе активы и обязательства или доходы и расходы, кроме случаев, когда это требуется или разрешается каким-либо МСФО.

Организация представляет раздельно активы и обязательства, а также доходы и расходы. Осуществление взаимозачета в отчете (отчетах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе или о финансовом положении, кроме случаев, когда взаимозачет отражает сущность операции или другого события, затрудняет пользователям как понимание совершенных операций, других возникших событий и условий, так и прогнозирование будущих денежных потоков организации. Оценка активов в нетто-величине за вычетом оценочных резервов - например, оценка запасов за вычетом оценочного резерва на их устаревание или оценка дебиторской задолженности за вычетом оценочного резерва по сомнительным долгам - не является взаимозачетом.

На основании изложенного, считаем, что в случае передачи арендованного помещения в субаренду ранее признанные ППА и арендные обязательства пересчету не подлежат. При этом в зависимости от классификации договора субаренды Организации следует отразить либо чистую инвестицию в аренду в составе активов, либо сумму начисленных арендных платежей в составе доходов.

Соответственно, в случае классификации договора субаренды в качестве финансовой аренды, порядок отражения операций в бухгалтерском учете будет следующим:

В случае классификации договора субаренды в качестве операционной аренды, порядок отражения операций в бухгалтерском учете будет следующим:

Только собственные авторские материалы в  MAX-группе. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 июня 2026 года

[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», утв. Приказом Минфина РФ от 04.10.2023 № 157н.

[3] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 11.06.2016 № 111н.

[4] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н.