Продажа незавершенного объекта капитальных вложений

В предыдущей публикации была рассмотрена ситуация, в которой ход строительства объекта, по каким-то причинам (а их может быть превеликое множество) замедлился, и есть признаки его обесценения.

Руководство организации может принять какое-то мудрое решение по этому объекту. Например:

• продать незавершенный объект капитальных вложений;
• законсервировать стройку до лучших времен;
• ликвидировать незавершенное строительство.

Передача незавершенного строительства новому владельцу чаще всего происходит по заключаемому сторонами сделки договору купли-продажи, по которому продавец передает покупателю права собственности на предмет сделки.

Переход права собственности на незавершенное строительство, как и на любой другой объект недвижимости (ст. 130 ГК РФ) требует государственной регистрации и возникает на момент внесения записи в ЕГРН.

Как в свое время правильно отметил мудрый мальчик дядя Федор, для того, чтобы продать что-нибудь ненужное, сначала нужно купить что-нибудь ненужное.

То есть, чтобы право собственности передать, его вначале надо заиметь – внести запись о регистрации права собственности на объект недвижимости, незавершенный строительством, в ЕГРН.

Для этого необходимо представить в соответствующий территориальный орган Росреестра (п. 10 ст. 40 ФЗ от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»):

• правоустанавливающие документы на земельный участок;
• разрешение на строительство;
• документы, содержащие описание объекта незавершенного строительства.

Без наличия правоустанавливающих документов на земельный участок (свидетельства о регистрации права собственности на него, либо свидетельства о регистрации договора аренды) инвестор (теперь уже просто застройщик) не мог получить разрешение на строительство.

Без наличия разрешения он не мог начать работы по возведению объекта.

Следовательно, эти документы у инвестора (застройщика) уже должны иметься.

Правда, до сих пор еще возможны ситуации, когда разрешение на строительство оформляется задним числом, одновременно с получением разрешения на ввод, а то и после него. Но это уже скорее исключение, чем правило.

Так как объект не завершен строительством, то документами, содержащими его описание, считаю, должны быть признаны акты приема-передачи результата работ на ту дату, когда застройщик принял решение приостановить возведение объекта.

Хочу также обратить внимание, что предметом сделки может быть только приостановленное строительство. Действующая стройка не признается недвижимостью, и продать ее другому лицу нельзя.

Застройщик принимает к учету фактически выполненные результаты работ и расторгает договор с генподрядчиком (или техническим заказчиком, ежели договоры на строительство заключались через оного).

В регистрах бухгалтерского учета застройщика (уже бывшего инвестора) затраты на возведения объекта недвижимости подлежали отражению на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Следовательно, принятие результата работ от генподрядчика (технического заказчика) подлежит отражению записями:

• Дебет счета 08 Кредит счета 60.01 –принят результат работ от генподрядчика (техзаказчика).
• Дебет счета 19 Кредит счета 60.01 –отражена сумма налога на добавленную стоимость по выполненным работам.
• Дебет счета 68.02 Кредит счета 19 – зачтен НДС по принятым от генподрядчика (техзаказчика) строительно-монтажным работам.

За регистрацию права собственности на объект недвижимости застройщик должен будет заплатить государственную пошлину, размер которой в настоящее время составляет 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Затраты на уплату её, равно как и на другие, возникающие при этом сопутствующие расходы, подлежат отражению записями:

• Дебет счета 08 Кредит счета 68.10 (76) – госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости и другие сопутствующие расходы отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Застройщик также должен передать новому владельцу незавершенного строительства и права на земельный участок, на котором возводится данный объект (п. 1 ст.552 ГК РФ).

Если участок находится в собственности застройщика, то он обязан, кроме самого объекта, продать новому владельцу и земельный участок, приобретенный для застройки (п. 2 ст. 552 ГК РФ).

Если участок был арендован, то новый владелец незавершенного строительства становится его арендатором на тех же самых условиях, что и продавец недостроя (п. 3 ст. 552 ГК РФ).

При этом согласия собственника участка на переоформления договора аренды не требуется (там же).

Допустим (пример из предыдущей публикации), капитальные вложения инвестора по состоянию на 31 декабря уже истекшего года составили 55 млн. руб., а обесценение его было признано равным 7 млн. руб.

И декабрем в регистрах бухгалтерского учета были сделаны записи:

• Дебет счета 91.02 Кредит счета 06.01 – 7 000 000 руб.
• Дебет счета 99 Кредит счета 68.04 – 1 400 000 руб.

И в январе было принято решение продать этот объект. Сразу начались хлопоты по принятию результата работ от генподрядчика, оформления всех документов (на регистрацию права собственности на объект недвижимости и т. п.).

В целом понесенные затраты составили, ну, пусть, 2,2 млн. руб.

Таким образом, стоимость объекта незавершенных капитальных вложений к моменту подписания приемопередаточного акта с покупателем, составила 57,2 млн. руб.

Цену за продажу этой незавершенки согласовали в размере 50 млн. руб. плюс 10 млн. налога на добавленную стоимость.

И на дату подписания приемопередаточного акта фактическая передача объекта новому владельцу (с сохранением права собственности еще за старым) должна быть отражена записями:

• Дебет счета 45 Кредит счета 08 – 57 200 000 руб.

Признанные в прошлом году только в регистрах бухгалтерского учета расходы на обесценение (уменьшившие, кстати, и размер чистых активов) подлежат, в связи с выбытием этого актива восстановлению.

Значит:

• Дебет счета 06.01 Кредит счета 91.01 – 7 000 000 руб.;
• Дебет счета 68.04 Кредит счета 99 – 1 400 000 руб. – постоянный налоговый доход от суммы доходов, не увеличивающих налогооблагаемую прибыль (7 000 000 руб. х 20%).*

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации недвижимости подлежит начислению на дату подписания акта «сдал-принял» (п. 3 ст. 271 НК РФ). На эту же дату признаются и расходы, связанные с выбытием этого имущества.

Возникают (п.п. 11, 12 ПБУ 18/02) налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы. От их сумм следует начислить (п.п. 14, 15 того же ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Следовательно:

• Дебет счета 09 Кредит счета 68.04 – 10 000 000 руб. (50 000 000 руб. х 20%).
• Дебет счета 68.04 Кредит счета 77 – 11 400 000 руб. (57 200 000 руб. х 20%).

Понесенный убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль на дату подписания приемопередаточного акта – даты начисления дохода и списания расхода в налоговом учете. При этом хочу обратить внимание, что недостроенный объект недвижимости не является основным средством. Поэтому особый порядок определения убытка от реализации объекта основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ) на данную сделку не распространяется.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту (п. 16 ст. 167 НК РФ).

Следовательно, не дожидаясь перехода права собственности, продавец обязан на дату подписания акта начислить НДС, отразив его записью:

• Дебет счета 76 Кредит счета 68.02 – 10 000 000 руб.

Покупателю в срок не позднее пяти дней со дня подписания акта должен быть выставлен счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ).

После регистрации перехода права собственности продавец будет обязан начислить выручку в регистрах бухгалтерского учета с учетом налога на добавленную стоимость.

Проводки будут следующими:

• Дебет счета 62.01 Кредит счета 91.01 – 60 000 000 руб. – начислена выручка (с учетом налога на добавленную стоимость), подлежащая получению (полученная) от покупателя.
• Дебет счета 91.02 Кредит счета 68.02 – 10 000 000 руб. – отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению (полученная) от покупателя в составе выручки.
• Дебет счета 68.02 Кредит счета 76 – 10 000 000 руб. –зачтена сумма налога на добавленную стоимость, начисленная при подписании приемопередаточного акта.
• Дебет счета 91.02 Кредит счета 45 – 57 200 000 руб. –списана стоимость проданного объекта.

Кроме того, необходимо будет погасить отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство, начисленные на дату подписания приемо-передаточного акта (на дату признания реализации объекта недвижимости для целей налогообложения прибыли):

• Дебет счета 68.04 Кредит счета 09 – 10 000 000 руб.
• Дебет счета 77 Кредит счета 68.04 – 11 400 000 руб.

Часто возникает вопрос, а необходимо ли заключение независимого оценщика при продаже объекта недвижимости с убытком?

Действующим законодательством предусмотрено обращение к оценщику для подтверждения рыночной стоимости выбывающего имущества при взносе его в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 15 ФЗ от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»), при оплате им акций акционерного общества (п. 3 ст. 34 ФЗ от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), при взносе его в паевой взнос кооператива (ст. 10 ФЗ от 08.05.96 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах»).

Указания на привлечение оценщика при реализации имущества в законодательных актах не содержится.

Однако, наличие акта оценки позволяет избежать недоразумений при возникновении разногласий с налоговой инспекцией (а таковые довольно часто возникают при заключении крупных убыточных сделок, к коим следует отнести и продажу недвижимости).

*П. 7 ПБУ 18/02