Процессуальные нарушения при рассмотрении материалов налоговой проверки. Обзор судебной практики

Содержание статьи:

I. Общая классификация процессуальных нарушений, допущенных при рассмотрении материалов  налоговой проверки;

II. Инспекция не обеспечила налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и  представить объяснения. Содержание нарушения в контексте судебной практики, анализ объективной стороны наиболее распространенных процессуальных нарушений налоговиков:

• ненадлежащий способ  вручения акта налоговой проверки налогоплательщику;

• неприложение к акту материалов проверки, на которых основаны доначисления, непредоставление реальной возможности ознакомиться со всеми материалами проверки, в т.ч. с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля;

• непредоставление достаточного времени для составления возражений,  воспрепятствование налогоплательщику в  снятии им копий с необходимых документов и реализации им своих процессуальных прав;

• неуведомление о дате и месте рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля.

III. Почему невыгодно оспаривать решение о привлечении к ответственности, исходя только из факта процессуальных нарушений рассмотрения материалов проверки

I. Общая классификация процессуальных нарушений, допущенных при рассмотрении материалов  налоговой проверки;

О процессуальных нарушениях при рассмотрении материалов налоговой проверки как основании для отмены итогового решения ИФНС говорится в п.14 ст.101 НК. Условно можно разделить их на 2 группы:

1. инспекция не обеспечила налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и  представить объяснения (им будет как раз посвящена 1 часть данной статьи);

2. нарушения, которые повлекут отмену решения, если они привели или могли привести к тому, что ИФНС приняла неправомерное решение (этому будет посвящена 2 часть данной статьи);

Разновидности нарушений из первой группы всегда влекут за собой отмену решения, вторая же является оценочной, т.е. существенность будет определяться сугубо индивидуально на основании фактических обстоятельств каждого дела.

Как видите, сами основания сформулированы весьма лаконично. Поэтому для налогоплательщика важно знать, каким конкретным содержанием их наполняет судебная практика.

II. инспекция не обеспечила налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и  представить объяснения

Данную группу оснований можно, в свою очередь, условно разделить на ряд самостоятельных элементов, в зависимости от возможной объективной стороны правонарушения:

1. ненадлежащий способ  вручения акта налоговой проверки налогоплательщику;

2. неприложение к акту материалов проверки, на которых основаны доначисления, непредоставление реальной возможности ознакомиться со всеми материалами проверки, в т.ч. с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля;

3. непредоставление достаточного времени для составления возражений,  воспрепятствование налогоплательщику в  снятии им копий с необходимых документов и реализации им своих процессуальных прав;

4. неуведомление о дате и месте рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля.

Итак, рассмотрим подборку судебной практики по каждому из этих элементов в отдельности.

• Проверяющие должны принять все меры, чтобы вручить акт налогоплательщику (лично под роспись, по телекоммуникационным каналам связи, отправить письмом на юридический адрес).

Основным способом сейчас является отправка по ТКС, если компания обязана представлять налоговую отчетность в электронном виде, а доказательством получения им акта налоговой проверки — сформированная квитанция о приеме.

Если же данная организация все же подает налоговую отчетность в электронном виде через доверенное лицо – специализированную организацию, то полномочия на получение последней электронных документов от налогового органа должны быть специально оговорены в доверенности. В противном случае направление налоговым органом документов по проверке налогоплательщика - субъекта малого предпринимательства посредством ТКС не может считаться надлежащим способом уведомления, т.к. квитанция о приеме документов сформирована не будет.

Так, в Постановлении 12 ААС от 22.06.2022г. №А12-30087/2021 дословно указано следующее: «Судом первой инстанции правомерно признаны обоснованными доводы общества о том, что у налогового органа не имелось оснований расценивать наличие указанной доверенности (направленной вместе с документами, поскольку без доверенности документы не могли быть приняты) как согласие налогоплательщика на получение документов налоговой проверки в электронной форме по каналам ТКС. В ходе судебного разбирательства инспекцией не представлено бесспорных доказательств того, что во взаимоотношениях сторон установилась практика направления юридически значимых сообщений посредством ТКС, что данный способ связи неоднократно использовался инспекцией как до, так и после возникновения спорной ситуации…

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки направлялось инспекцией по адресу государственной регистрации общества. Инспекция не доказала, что направляя извещения по телекоммуникационным каналам связи в адрес АНО «Управление бухгалтерского и налогового консультирования» она обеспечила предусмотренную законодательством о налогах и сборах гарантию права ООО ЧОО «Антей» на участие в рассмотрении результатов налоговой проверки.

Установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, влекущем за собой существенные нарушения прав налогоплательщика на свою защиту».

В другом деле компания оспорила доначисления, доказав, что в письме из налоговой не могло быть акта проверки, т.к. его отправили раньше, чем датирован сам акт. Ссылку инспекторов на то, что это работник почты допустил ошибку в дате принятия письма, суд не принял и отметил, что налоговики не представили иных доказательств того, что они пытались вручить акт проверки налогоплательщику (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2020 по делу №А69-1971/2019).

• Налогоплательщику должна быть представлена реальная возможность ознакомиться со всеми материалами проверки, в т.ч. с теми, которые должны быть приложены к акту.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения. Составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Несмотря на довольно ясно сформулированную норму закона, на практике зачастую распространена ситуация, когда к акту проверки не прилагается никаких документов, подтверждающих выявленные нарушения. Можно ли пытаться оспорить решение по проверке, исходя только из этого факта?

Судебная практика по такому вопросу неоднородна.

Существуют решения в пользу налогоплательщика.

Суд увидел  существенные нарушения процедуры выездной проверки и отменил решение налоговиков по той причине, что налогоплательщику вручили экземпляр акта проверки без приложений. При этом недоимку доначислили на основании тех документов, которые налогоплательщик не получил (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2020 по делу №А19-11499/2018, постановление АС Уральского округа от 25.02.2019 по делу №А60-26901/2018)

В то же время суды могут решить, что и без учета таких материалов достаточно доказательств, что компания нарушила закон (Постановление 8 ААС от 14.06.2016 по делу №А70-13996/2015).

В другом деле суд признал существенными процедурные нарушения лишь по причине того, что инспекция не представила налогоплательщику банковские выписки. Поскольку именно на эти документы инспекторы ссылались в решении, суд указал: налогоплательщика лишили возможности исследовать ключевые доказательства и подготовить возражения об их допустимости (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2015 №А19-17587/2014).

Несмотря на наличие некоторой положительной практики, которой, несомненно, стоит воспользоваться, автор считает, что в большинстве случаев суды будут руководствоваться следующим консервативным подходом: если налоговики предлагают ознакомиться с материалами проверки и приложениями непосредственно в инспекции либо ссылаются на фрагменты документов по проверке в самом акте, то нарушениями такие действия не будут (Определение ВС РФ от 06.11.2020 по делу№А70-577/2020)

Кроме того, абзацем 3 пункта 2 статьи 101 НК предусмотрено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в месячный срок с момента получения акта.

Для этого необходимо подать соответствующее ходатайство, не позднее двух дней со дня его получения налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика со всеми документами. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании составляется протокол в соответствии со статьей 99 НК.

Из анализа положений закона следует вывод: нет ходатайства об ознакомлении  с материалами проверки– нет правонарушения со стороны инспекции в их непредставлении вместе с актом!

При этом налоговая обязана обеспечить именно реальную возможность изучить необходимые документы.

Например, в одном из дел суд отклонил доводы налоговиков о том, что они дали возможность ознакомиться с документами в помещении налогового органа, т.к. налогоплательщику дали недостаточно времени, чтобы ознакомиться с полным комплектом документов. Кроме того, инспекторы проигнорировали письменные пояснения налогоплательщика о том факте, что документы были разрознены и не прошиты и отклонили его ходатайство об ознакомлении с материалами проверки (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 13.07.2020 по делу №А19-10393/2018)

Согласно позиции ФНС, налогоплательщика не знакомят с документами, которые не подтверждают факты нарушения законодательства о налогах и сборах и не отражены в акте проверки (Письмо ФНС от 16.11.2017 №ЕД-4-2/23295).

Подобная позиция представляется неверной, т.к. данные документы тоже являются составной частью материалов проверки и могут помочь защитить интересы налогоплательщика. Поэтому внимательно изучите в акте проверки весь перечень проведенных мероприятий налогового контроля, возможно, что в их ходе были добыты доказательства в пользу компании, о которых налоговики сознательно умалчивают. Так в постановлении АС Уральского округа от 25.02.2019г. №А60-26901/2018 суд признал незаконным бездействие налогового органа, выразившегося в непредставлении обществу в полном объеме материалов выездной налоговой проверки, а именно — документов, подтверждающих  движение спорного товара, ранее приобретенного контрагентом общества у цепочки компаний — посредников.

Поэтому, если акт проверки будет содержать ссылки на документы, которые компании не представили, то  подайте ходатайство об ознакомлении с ними, а в случае отказа в его удовлетворении  - обжалуйте бездействие чиновников. В ином случае суд может не согласиться с  доводом, что нарушены права налогоплательщика (Постановление 9 ААС от 31.01.2018 по делу №А40-240988/16)

Право знакомиться с материалами налоговой проверки включает в себя право снимать с них копии. Если налогоплательщику не вручили копии материалов при условии, что ознакомили с ними, то такое нарушение существенным не признают и решение о доначислениях не отменят (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 02.10.2017 по делу №А67-7326/2016). В данном случае подайте ходатайство об ознакомлении с документами путем снятия копий, зафиксируйте факт отказа и подайте жалобу на бездействие инспекторов.

Пожалуй, самым  одиозным  примером нарушения п.14 ст. 101 НК является факт неотражения в акте конкретного правонарушения, за которое компанию привлекли к ответственности: «В дополнение к изложенному судом апелляционной инстанции указано на наличие в решении нового вменяемого обществу нарушения в виде неправомерного применения налоговых вычетов в размере 1 220 339 руб. и одновременного не восстановления налога в книге продаж в размере 1 220 339 руб., которое не было установлено в ходе проведения проверки и отсутствует в акте проверки, что с учетом положений п.14 ст. 101 НК является самостоятельным основанием для отмены решения инспекции». (Постановление АС Московского округа от 27.07.2017 по делу №А40-215012/2016)

• непредоставление достаточного времени для составления возражений,  воспрепятствование налогоплательщику в  снятии им копий с необходимых документов и в реализации им своих процессуальных прав;

Своего рода «квинтэссенцией» всех перечисленных выше нарушений может стать дело, при рассмотрении которого судом было установлено, что налоговый орган нарушил существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки: истцу не вручили для подписи справку об окончании проверки и акт проверки, не ознакомили с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, компания не получила время для предоставления возражений (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 03.08.2017 по делу №А15-5257/2016)

К данной подгруппе нарушений можно будет отнести тот случай, когда представителя налогоплательщика по доверенности не допустили на рассмотрение материалов проверки. Однако данное нарушение будет фактически нивелировано в случае, если ранее налогоплательщиком были представлены возражения на акт проверки, которые были учтены при вынесении окончательного решения о привлечении его к ответственности. Только из-за недопуска представителя  решение отменено не будет (см. Определение ВС РФ от 17.04.2019г. №309-ЭС19-4991)

• неуведомление о дате и месте рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля.

Если компанию не уведомят о дате и месте рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля, суд признает это существенным нарушением и отменит решение. Это объясняется тем, что налогоплательщик был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов и представить объяснения (Постановление АС Московского округа от 20.01.2015 по делу №А40-19971/2014)

Бумажное уведомление вручают лично налогоплательщику под подпись или направляют по почте заказным письмом. Уведомление считается полученным по юридическому адресу на шестой рабочий день с даты отправки.

В электронной форме уведомление направляется через личный кабинет налогоплательщика и считается полученным на следующий день. Если же уведомление направляется по ТКС через оператора электронного документооборота, оно считается доставленным в момент, когда получают квитанцию о приеме, но не позднее, чем на шестой рабочий день  (пункты 11, 14 Приказа ФНС от 15.04.2015 №ММВ -7-2/149@)

Кроме данных способов допускается также уведомление любым иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи) (Постановление 12 ААС от 22.06.2022г. №А12-30087/2021).

По общему правилу именно налогоплательщик обязан доказывать, что не получал уведомление, направленное по юрадресу (Постановление АС Северо-Западного округа от 30.03.2017 по делу №А13-14572/2014).

III. Почему будет невыгодно оспаривать решение налоговиков, исходя только из  того, что они не обеспечили налогоплательщику возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и  представить объяснения

Как правило, решения с такими формальными процедурными нарушениями отменяет УФНС после подачи апелляционной жалобы, затем данная инстанция вправе самостоятельно «засилить»  привлечение компании к налоговой ответственности, признав, что собранных ранее доказательств вины налогоплательщика достаточно (Постановление АС Дальневосточного округа от 29.03.2017 по делу №А24-2053/2015, Постановление АС  Поволжского округа от 17.02.2017 по делу №А12-15686/2016)

Поэтому шансы на то, что спор по данному основанию  дойдет до арбитражного суда и решение будет отменено, довольно невелики (хотя из анализа приведенной выше судебной практики можно утверждать, что в отдельных неординарных случаях они все-таки существуют).