Отдельные рекомендации налогоплательщикам при вменении п.1 ст.54.1 НК РФ (часть 2). Налоговая экспертиза и ее виды. Общий анализ правового регулирования

Проведение экспертизы правомерно в пяти случаях:

1. при камеральной проверке (п. 1 ст. 82, ст. 87, п. 1 ст. 95 НК, п. 5 письма ФНС от 29.12.2012 № АС-4-2/22690, определение ВС от 06.08.2018 № 301-КГ18-10942);

2. в рамках выездной проверки (п. 1 ст. 82, ст. 87, абз. 3 п. 9 ст. 89, п. 1, 3 ст. 95 НК, п. 10.2 письма № АС-4-2/12837, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.01.2020 № Ф046667/2019);

3. в ходе дополнительных мероприятий, которые назначают после того, как составят и рассмотрят материалы по акту налоговой проверки (п. 1 ст. 95, п. 6 ст. 101 НК, постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.02.2016 № Ф03-116/2016, ФАС Центрального округа от 18.04.2013 № Ф10-321/2013);

4. при проверках по уплате налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.17 НК);

5. в рамках налогового мониторинга (п. 3 ст. 105.29 НК).

Назначение экспертизы неправомерно:

1. После окончания проверки. Налоговые инспекторы не вправе назначить экспертизу после того, как истек срок камеральной или выездной проверки. В таком случае экспертиза возможна, только если инспекция назначит дополнительные мероприятия (п. 15 ст. 89, п. 6, 7 ст. 101, ст. 95 НК, определение ВАС от 29.03.2010 № ВАС-740/10).

2. За сроками допмероприятий. Экспертиза после окончания срока допмероприятий, как и до начала, незаконна (п. 15 ст. 89, п. 6, 7 ст. 101, ст. 95 НК, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 № Ф07-1173/2012).

Кроме того, если налоговая инспекция не провела экспертизу в рамках проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, просить назначения судебной экспертизы она не вправе. В противном случае происходит подмена судом деятельности налоговой инспекции по сбору доказательств.

3. Вне рамок проверок. Проверяющие не могут назначить экспертизу в рамках встречной проверки или вне рамок проверок, в том числе при проведении предпроверочного анализа (п.1 ст. 93.1, ст.9 НК, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2016 № Ф043977/2016, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2010 № Ф02-1617/2010).

4. По профильным вопросам. Не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, налогов, права и другим вопросам, о которых сотрудники налоговой инспекции должны быть в курсе в силу своих должностных обязанностей (п. 10.2 письма № АС-42/12837, постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2018 № Ф0620607/2017).

К  вопросам, которые подлежат разрешению исключительно фискалами, а не экспертами можно отнести следующие:

- мог ли налогоплательщик установить недобросовестность контрагента, используя общедоступную информацию.

- заключение о реальности отношений налогоплательщика со спорными контрагентами;

- оценку правильности порядка расчета размера налогов;

- позицию по вопросу включения расходов на спорных контрагентов в расчет налогов (налоговой базы).

- была ли у налогоплательщика реальная возможность оказать услуги или выполнить работы без привлечения спорных контрагентов.

Как налогоплательщику использовать отсутствие экспертизы себе на пользу

Некоторые инспекторы сами считают себя экспертами. Им достаточно взглянуть на документы и сделать вывод, что «подписи визуально не совпадают». Или пролистать сложную техническую документацию на множестве страниц и прийти к выводу, что ремонт или доукомплектация оборудования не требовались.

В таких случаях следует настаивать на проведении экспертизы, т.к. налоговики не компетентны в спорных вопросах.

Примером подобной ситуации может служить дело, рассмотренное АС Поволжского округа (постановление от 26.04.2022 № А49-22/2021). Компания закупала металл, а также занималась производством трубопроводной аппаратуры. Налоговики усомнились в реальности поставщика, сняли расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Но суды признали, что спорный металл фактически использовался в производстве. В пользу налогоплательщика сыграл тот факт, что инспекторы сделали вывод об отсутствии у него права на вычеты в отсутствие заключения технической экспертизы.

Осмотры изделий на предмет использования при их изготовлении листов металла определенной толщины не проводились. Экспертиза по данному вопросу не назначена. Не привлекались специалисты, обладавшие необходимыми техническими познаниями в вопросах производства подобного оборудования.

Какие виды экспертиз чаще всего проводят при налоговых проверках

•   Почерковедческая экспертиза.

Определяет принадлежность подписи (реже – рукописного текста) конкретному лицу. Проводится в следующих случаях:

- Налоговикам важно доказать, что подписи ответственных лиц на самом деле выполнили «неустановленные лица» (постановления АС Северо-Западного округа от 07.04.2022 № А13-9609/2018, АС Уральского округа от 25.03.2022 № А13-9609/18). Поэтому почерковедческая экспертиза, как правило, организуется при визуальном различии подписей.

- если налоговиков считают, что подписи слишком похожи одна на другую (например, имеют признаки изготовленных с помощью копировальной техники (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2015 по делу № А53-7874/2014).

- требуется доказательство подлинности подписи конкретного лица на документе (постановление АС Северо-Западного округа от 20.01.2022 № А05-803/21). Подобное бывает, когда руководитель пытается избежать ответственности за свои действия. И тогда доказывают, что именно он подписал спорный документ.

• Технико-криминалистическая экспертиза.

В рамках данного вида экспертиз проверяют давность нанесения оттиска печати, текста и подписи. Также устанавливают наличие химического или теплового воздействия на документ. Такая экспертиза помогает выявить фальсификацию документа либо незаконные исправления, которые внесли в подлинный документ.

• Оценка рыночной стоимости. Эксперту могут поручить оценку рыночной стоимости:

 - работ или услуг;

- ценных бумаг (акций или векселя);

- аренды, недвижимости, основных фондов, нематериальных активов, сметной стоимости строительства, ноу-хау, иных имущественных прав.

Таким образом, экспертизу рыночной стоимости могут назначить для любых объектов, товаров, работ, услуг.

• Строительно-техническая экспертиза.

Довольно сложная и дорогостоящая экспертиза проводится сразу по нескольким направлениям, в рамках которых эксперты:

- проверяют фактическое соответствие расходов на строительно-монтажные работы указанным в документах.

- устанавливают фактический объем выполненных работ.

- сравнивают фактическое списание материалов по документам с реально использованными на стройке (постановление АС Центрального округа от 22.12.2021 № А36-1423/2015).

- переквалифицируют ремонт в реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение (постановление АС Уральского округа от 04.05.2022 № А76-53191/2020). оценивают, изменились ли технические характеристики и (или) целевое использование объекта после проведения спорных работ.

- определяют для каких конкретных целей были выполнены работы.

- проверяют строительную документацию на наличие в ней ошибок и противоречий.

К примеру, работы, указанные в актах субподрядчика, выполнены и сданы заказчику еще до заключения договора с субподрядчиком или нарушена последовательность работ (например, стены по документам были построены раньше, чем под них был реально возведен фундамент).

•   Бухгалтерско-техническая экспертиза. Перед экспертом могут поставить следующие вопросы:

 - занижен ли объем выпускаемой продукции.

- каково фактическое потребление сырья и энергетических ресурсов. При необходимости данные показатели сопоставляют с нормативами по выпуску продукции.

- правильно ли определена амортизационная группа спорного объекта (основного средства) по Классификации основных средств

- верна ли переквалификация налоговиками движимого имущества в недвижимое (постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.02.2022 № А70-8599/20).

• Компьютерная экспертиза проводит исследование информационных компьютерных (аппаратных) средств: 

- жестких дисков компьютеров;

- флеш-накопителей;

- оптических дисков;

- блоков памяти периферийных устройств, смартфонов и телефонов;

- коммутационного сетевого оборудования.

Частый пример использования данной экспертизы — проверка электронной почты компании

Примечание: экспертизу могут назначить по любому вопросу, где требуются специальные познания, перечень данных ситуаций не ограничивается приведенными выше примерами!

Почему права налогоплательщика, предусмотренные статьей 95 НК  РФ, зачастую не имеют практической реализации.

Проведение экспертизы в рамках налогового контроля регулирует статья 95 НК.

Пункт 7 статьи 95 НК формально дает налогоплательщику права, которые он может реализовать в отношении экспертизы:

- заявить отвод эксперту,

- просить о назначении эксперта из числа лиц, указанных самой компанией,

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта.

с разрешения инспектора можно присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

- после проведения экспертизы у компании есть право ознакомиться с заключением эксперта.

- дать свои объяснения и заявить возражения,

- просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК).

При этом дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная же экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту (п. 10 ст. 95 НК).

Однако  на практике воспользоваться указанными правами налогоплательщику будет непросто в силу следующих недостатков НК, которыми фискалы беззастенчиво пользуются:

1. Выбор налоговиками эксперта никак не контролируется

Статья 95 НК РФ не устанавливает каких – либо специальных требований к эксперту, кроме обладания им специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле. Должен ли налоговый орган проверять репутацию и благонадежность эксперта, должен ли эксперт быть независимым — эти вопросы законодательно не урегулированы.

2. материалы экспертизы не покажут компании до ее проведения

Право отбирать материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта, принадлежит исключительно инспекции. На стадии назначения экспертизы инспекция не обязана знакомить налогоплательщика с ними (постановление АС Уральского округа от 18.05.2022 № А76-32392/21).

3. право налогоплательщика на отвод эксперта НК никак не регламентирует

Налоговый орган вправе отказать компании в отводе эксперта или в назначении предложенного ею эксперта. При этом такой отказ может быть как мотивированным, так и нет, ведь НК никак не регламентирует реализацию права налогоплательщика на отвод эксперта, в т.ч. в каких случаях и в какой форме налоговики вправе отказать компании в реализации подобного права.

Налоговики в защиту экспертного заключения постоянно ссылаются на то, что компания не заявляла отвод эксперту (см. решение Арбитражного суда Московской области от 22.10.2019 № А41-48353/18). А раз не заявляла, значит, права налогоплательщика были соблюдены (постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.12.2021 № А40-158523/2020).

Однако даже если компания заявила отвод, а налоговики его не удовлетворили, суды встают на сторону инспекции, на том основании, что налоговое законодательство оставляет право окончательного выбора экспертов за инспекцией (например, решения Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2021 А40-244883/18-108-4731, от 18.03.2019 №А40-238231/18-115-5317,  постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.08.2018 № А40-186446/2017).

При этом компании очень редко обжалуют отказ налоговиков в отводе эксперта, как, например, в деле № А19-1086/2018 (определение Верховного суда от 15.01.2019 № 302-КГ18-22557) и в деле № А76-5932/2018 (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 04.12.2018 № Ф09-8286/18). Однако и от этой ситуации налогоплательщику не стоит ждать многого. По мнению судов, «право компании на заявление отвода эксперту не корреспондирует обязанности налогового органа в удовлетворении отвода». НК такая обязанность для налогового органа не установлена.

Примерно также суды оправдывают отказ налоговиков передавать эксперту дополнительные вопросы компании. Они указывают, что статья 95 НК РФ   не обязывает налоговые органы безусловно ставить перед экспертом дополнительные вопросы, предложенные налогоплательщиками (решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2021 № А40-107082/20-20-1558).

4. Объяснения и возражения на выводы эксперта, а также заявления и ходатайства о дополнительной или повторной экспертизе инспекторы могут игнорировать.

Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность проверяющих назначать экспертизу по заявлению налогоплательщика (письмо Минфина от 25.10.2010 № 03-0207/1495,  постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.05.2019 № Ф06-46672/2019).

В то же время арбитры могут и не принять доводы о нарушениях при проведении экспертизы, если компания не заявляла их на стадии проверки и вынесения решения.

Почему налогоплательщику стоит пользоваться  своими правами при проведении экспертизы

Несмотря на все перечисленные недостатки закона и двойные стандарты правоприменения в вопросах назначении и проведении экспертизы,  компании все же придется защищаться, причем  весьма активно (инспектор не ожидает ничего подобного). Частой ошибкой со стороны налогоплательщика является его пассивное поведение в процессе назначения и проведения экспертизы и предоставление решений самых значимых ее вопросов на откуп налоговикам, а впоследствии – и суду.

Бездействие представителей компании может существенно затруднить или сделать невозможным оспаривание выводов эксперта, которого привлекли налоговики (постановления арбитражных судов Северо-Западного округа от 05.05.2015 № Ф07-1718/2015, Центрального округа от 25.07.2017 № Ф10-2698/2017).

Об умысле при вменении п.1 ст. 54.1 НК РФ, доказательствах отсутствия реальности сделок, тактике защиты при истребовании документов и информации, налоговых осмотрах и выемках - читайте в первой части статьи автора Отдельные рекомендации налогоплательщикам при вменении п.1 ст.54.1 НК. Тактика защиты на отдельных этапах проверки (часть 1)

Поэтому компании никогда не стоит упускать шанс заявить отвод эксперту, задать дополнительные вопросы, представить возражения, воспользоваться прочими статусными правами, если ее конечная цель  – снижение доначислений.