Налог на прибыль по товарам в остатках: когда доначисление по ст. 54.1 НК РФ подлежит исключению

В налоговых спорах по ст. 54.1 НК РФ основное внимание традиционно уделяется контрагентам: наличию у них ресурсов, движению денежных средств, поведению второго и третьего звена. Расчёту самих доначислений по налогу на прибыль уделяется значительно меньше внимания. Между тем именно здесь нередко допускается ошибка, которая позволяет исключить часть недоимки независимо от исхода спора о реальности сделок.

Речь идёт о ситуации, когда инспекция исключает из расходов стоимость товаров, которые на конец проверяемого периода оставались на складе и в расходах налогоплательщика не учитывались.

В одном из дел, которые мы ведём, инспекция после анализа нашей позиции сама внесла изменения в решение по выездной проверке и исключила 1 785 333 руб. налога на прибыль и 178 533 руб. штрафа.

Ниже разберу, почему такая ошибка возникает, на каких нормах основан довод и при каких условиях его заявление обоснованно.

При переквалификации сделки по п. 2 ст. 54.1 НК РФ инспекция, как правило, одновременно отказывает в вычетах по НДС и исключает соответствующие суммы из расходов по налогу на прибыль. Оба доначисления рассчитываются от одной базы — стоимости товара по УПД.

Для НДС такой подход оправдан: право на вычет возникает при принятии товара на учёт (п. 1 ст. 172 НК РФ), а каждая счёт-фактура отражён в книге покупок.

 Для налога на прибыль он корректен лишь при условии, что стоимость товара действительно была признана в расходах проверяемого периода. Этот факт инспекция, как правило, не устанавливает. В декларации расходы отражаются в агрегированном виде, без разбивки по поставщикам, а регистры налогового учёта в разрезе номенклатуры при проверке анализируются редко.

В результате налог на прибыль рассчитывается исходя из допущения, что приобретение товара тождественно признанию расхода. Для организаций, ведущих торговую или производственную деятельность, это допущение не соответствует порядку, установленному главой 25 НК РФ.

Налогоплательщик осуществляет торговлю нерудными материалами. По результатам выездной проверки ему доначислено более 51 млн руб. НДС и налога на прибыль в связи с выводами о формальном характере взаимоотношений почти с тремя десятками контрагентов.

Анализ карточек счетов 41 и 10 в разрезе номенклатуры и поставщиков показал, что по ряду спорных поставок товар не реализовывался и не списывался почти три года: оборот по кредиту отсутствовал, остаток совпадал с суммой поступления. Соответствующий довод мы заявили в апелляционной жалобе применительно к щебню, асфальтной крошке и арматуре.

До рассмотрения жалобы инспекция приняла решение о внесении изменений в решение по выездной проверке.

Налоговый орган проанализировал оборотно-сальдовую ведомость по счёту 10 «Материалы» на 31.12.2024 и установил остаток дизельного топлива на 17,3 млн руб., из которых 8 926 667 руб. приходились на товар спорного поставщика, не учтённый в расходах. Сославшись на ст. 313 НК РФ, согласно которой налоговая база определяется на основании данных налогового учёта, инспекция признала, что налог на прибыль по этому товару доначислению не подлежит, и уменьшила штраф.

Изменения оформлены как исправление опечаток и арифметических ошибок. С процессуальной точки зрения такая квалификация спорна: речь идёт не о технической погрешности, а об изменении вывода о наличии недоимки. Однако для налогоплательщика значим результат. Кроме того, решение важно для оставшихся эпизодов: налоговый орган сам сформулировал и применил подход, согласно которому налог на прибыль не доначисляется по товарам, не учтённым в расходах. Иной подход к аналогичным обстоятельствам в рамках того же решения был бы непоследовательным.

По моему опыту, довод об остатках имеет перспективу при соблюдении следующих условий.

1. Доначисление по налогу на прибыль рассчитано без анализа регистров налогового учёта. Если из акта или решения следует, что налог исчислен как 20% от стоимости по первичным документам, а вопрос о признании расхода не исследовался, довод уместен.

2. Расход не признан в проверяемых налоговых периодах. Это ключевое условие. Значение имеет не наличие товара на складе на дату рассмотрения спора, а отсутствие признанного расхода в тех периодах, за которые доначислен налог. Налоговая база определяется по итогам налогового периода, поэтому решающим является остаток на конец последнего проверяемого периода. В нашем деле инспекция обоснованно исходила из остатка на 31.12.2024. Реализация товара после окончания проверяемого периода не влияет на вывод об отсутствии занижения базы в проверяемых периодах.

3. Остаток может быть соотнесён с конкретным поставщиком. Товар одной номенклатуры обычно приобретается у нескольких контрагентов, и складской остаток включает партии разных поставщиков. Показательно, что в нашем деле при остатке 17,3 млн руб. налог был исключён только в части 8,9 млн руб. Необходимо показать, какая часть остатка приходится именно на спорные поставки. Определяющее значение здесь имеет метод списания, закреплённый в учётной политике для целей налогообложения: ФИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Регистры следует формировать в разрезе номенклатуры и поставщика.

4. При частичной реализации довод применяется в части остатка. Доначисление подлежит уменьшению на стоимость товара, не реализованного на конец проверяемого периода.

5. Наличие товара подтверждается фактически. Данные учёта отражают остаток, но не подтверждают его физическое наличие. Если при осмотре или инвентаризации товар не будет обнаружен, налоговый орган расценит это как дополнительное доказательство формального документооборота. Поэтому до заявления довода необходимо убедиться в наличии товара и подготовить подтверждающие документы: акты инвентаризации, документы о хранении, фотоматериалы. При соблюдении этого условия довод одновременно подкрепляет основную позицию о реальности поставки.

6. Довод касается только налога на прибыль. На доначисления по НДС он не влияет, поскольку право на вычет не зависит от реализации товара. Защита по НДС строится на доказывании реальности хозяйственной операции.

Расходы на приобретение товаров уменьшают доходы от реализации только в момент реализации этих товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Для торговых организаций ст. 320 НК РФ прямо устанавливает, что стоимость покупных товаров списывается в расходы лишь в части реализованных товаров. Остаток на складе в расходы текущего периода не включается.

Стоимость материалов признаётся в расходах на дату их передачи в производство (ст. 254, пп. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ), а при отнесении материалов к прямым расходам — по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (ст. 318, 319 НК РФ).

Следовательно, если товар не реализован, а материал не передан в производство, расход в налоговом учёте не сформирован. Исключение из расходов суммы, которая в них не включалась, не может привести к выявлению занижения налоговой базы.

Уменьшение недоимки важно не только с точки зрения налоговой нагрузки. От общего размера доначислений зависит наличие признаков преступления по ст. 199 УК РФ, а также применение презумпции вины контролирующего лица при банкротстве, если требования по налоговым доначислениям превышают 50% реестра (подп. 3 п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве).

Поэтому при получении акта по ст. 54.1 НК РФ рекомендую до начала спора о контрагентах проверить, как рассчитано доначисление по налогу на прибыль и учитывались ли спорные суммы в расходах. В ряде случаев такой анализ позволяет исключить часть недоимки уже на стадии досудебного обжалования.

Материал подготовлен в информационных целях и не является индивидуальной консультацией. Позиция по конкретному налогоплательщику зависит от его цифрового налогового портрета.

Александр Бугрушев, налоговый адвокат