Отказ в вычете НДС по сделкам с взаимозависимой организацией: как обычная закупка может обернуться многомиллионными доначислениями

Компания закупила товары, получила счета-фактуры, оплатила поставку и отразила НДС к вычету. Товары действительно поступили на строительные объекты. Однако налоговая инспекция обнаружила в цепочке поставщиков взаимосвязанную организацию, которая увеличивала стоимость продукции, не выполняя реальных функций. Результат - отказ в вычетах, доначисления и проигранный налоговый спор.

Для бизнеса это неприятный сценарий: даже реальная поставка не всегда гарантирует сохранение вычета в заявленном размере. Налоговые органы проверяют не только документы, но и экономический смысл участия каждого посредника.

Разберемся, какие признаки вызывают подозрения, когда наценку могут исключить из вычетов и что поможет компании защитить свою позицию.

Российское законодательство не запрещает сделки между взаимозависимыми организациями. Компании одной группы могут закупать друг у друга товары, пользоваться общими ресурсами и выстраивать централизованную систему снабжения.

Статья 105.1 НК РФ устанавливает критерии взаимозависимости. В частности, значение имеют участие в капитале, полномочия по назначению руководства и возможность влиять на решения другой организации. При этом суд вправе признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, если особенности отношений позволяют одному лицу влиять на условия или результаты сделок другого.

Но взаимозависимость и получение необоснованной налоговой выгоды - разные обстоятельства.

Если две компании входят в одну группу, это еще не означает, что сделки между ними фиктивны. У каждой организации может быть самостоятельная хозяйственная функция. Например, одна компания закупает продукцию у производителей, организует доставку, хранение и комплектацию, а другая использует материалы при строительстве.

Проблемы начинаются, когда посредник существует преимущественно на бумаге, а его участие не меняет фактического движения товара.

Право на вычет НДС регулируют статьи 171 и 172 НК РФ. В общем случае покупатель должен приобрести товары для операций, облагаемых НДС, принять их на учет и располагать надлежащими счетами-фактурами и необходимыми первичными документами.

Однако формальное выполнение этих условий не исключает применения статьи 54.1 НК РФ.

Ее положения запрещают уменьшать налоговые обязательства посредством искажения сведений о хозяйственных операциях. Кроме того, закон требует, чтобы основной целью сделки не была налоговая экономия в форме неуплаты, зачета или возврата налога, а обязательство исполнялось надлежащим лицом.

Поэтому инспекция вправе исследовать, кто фактически поставил товар, какие действия совершил посредник и почему покупатель заплатил именно ему.

Главный риск для бизнеса - не сам факт взаимозависимости, а отсутствие доказательств самостоятельной экономической роли контрагента.

Формально независимые организации могут оказаться взаимосвязанными по совокупности обстоятельств, которые предприниматели обычно не воспринимают как налоговые риски.

Инспекторы сопоставляют сведения банков, налоговую отчетность, кадровые документы, доверенности, показания сотрудников и движение денежных средств.

Особое внимание привлекают несколько признаков.

1. Управление расчетными счетами с одного IP-адреса.

Если две компании регулярно используют один IP-адрес для работы с банковскими счетами, инспекция может предположить, что финансовые операции контролируются из одного центра.

Еще существеннее совпадение IP-адресов при отправке налоговой отчетности.

Само по себе использование общего адреса не доказывает фиктивность операций. Например, несколько организаций могут работать через одного бухгалтера или обслуживающую компанию.

Однако значение имеют дополнительные обстоятельства: совпадение времени подключений, конкретных банковских операций и лиц, имеющих доступ к счетам.

Если налоговая установила совпадения сеансов по датам и времени, ссылка исключительно на динамический характер IP-адреса может оказаться недостаточной.

2. Доверенности на работников другой организации.

Представим, что поставщик выдает доверенности сотрудникам покупателя. При этом такие сотрудники не работают у поставщика и не получают от него вознаграждения.

У инспекции возникает закономерный вопрос: кто фактически управляет деятельностью поставщика?

Выдача доверенности третьему лицу сама по себе законна. Но если сотрудники покупателя систематически представляют интересы поставщика, согласуют поставки и участвуют в его хозяйственной деятельности, это может свидетельствовать о едином центре управления.

3. Общие сотрудники и переход работников между компаниями.

Налоговые органы анализируют сведения о доходах физических лиц, периоды трудоустройства, должностные обязанности и фактические рабочие места.

Например, сотрудники отдела снабжения сначала числятся у посредника, затем переходят к покупателю. При этом продолжают работать в том же помещении, с теми же поставщиками и выполнять аналогичные обязанности.

Такое перемещение не запрещено законом. Но в сочетании с другими обстоятельствами оно может поставить под сомнение самостоятельность посредника.

4. Общие контакты и помещения.

Совпадение телефонов, электронной почты, адресов фактического нахождения и рабочих мест усиливает подозрения инспекции.

Особенно если юридический адрес поставщика отличается от помещения, где реально работают его сотрудники, а помещение принадлежит покупателю.

5. Закупка и перепродажа одной и той же номенклатуры.

Посредник приобретает у третьего лица товар в определенном количестве и практически сразу продает покупателю аналогичный объем продукции.

При этом не организует перевозку, не хранит товар, не принимает на себя заметных коммерческих рисков и не оказывает дополнительных услуг.

В такой ситуации инспекция исследует, зачем понадобился посредник и за счет чего сформировалась его наценка.

Ни один из перечисленных признаков не означает автоматического отказа в вычете. Но их совокупность может подтвердить фактическую подконтрольность организаций и согласованность действий.

Самая опасная для предпринимателя ситуация - когда налоговая не отрицает получение товара, но считает часть его стоимости искусственно сформированной.

Допустим, производитель продает кабель за 12 млн рублей, включая НДС 2 млн рублей. Посредник перепродает этот же кабель строительной компании за 18 млн рублей, включая НДС 3 млн рублей.

Разница между суммами НДС составляет 1 млн рублей. Именно эта сумма может оказаться спорной, если наценка признана искусственной, а реальная поставка подтверждена.

Сама по себе разница в цене не свидетельствует о нарушении. Посредник вправе получать прибыль, а его наценка может включать расходы на логистику, хранение, финансирование закупок и коммерческие риски.

Но ситуация меняется, если налоговая докажет, что посредник фактически не выполнял никаких обязательств, а товар поступил покупателю напрямую от реального поставщика.

Тогда заявленный вычет может оказаться завышенным.

При доказанности искусственного документооборота инспекция может определить налоговые последствия с учетом реального содержания операций. Такой подход связан с налоговой реконструкцией - восстановлением налоговых обязательств исходя из установленных фактических обстоятельств.

Если реальный поставщик и стоимость закупки установлены, налоговая может сохранить экономически обоснованную часть вычета и исключить НДС, приходящийся на искусственную наценку.

В одном из рассмотренных арбитражными судами споров инспекция установила, что товары фактически поступали от производителя через реальных участников цепочки, а взаимосвязанный посредник увеличивал стоимость продукции на 50%. Суды поддержали исключение НДС в части искусственно сформированной наценки. При этом они приняли во внимание не только взаимозависимость организаций, но и документы о фактической отгрузке товара, сведения перевозчиков и отсутствие реального исполнения обязательств спорным посредником.

Это принципиальное различие: налоговая не вправе автоматически исключать любую наценку взаимозависимого поставщика. Ей необходимо обосновать искусственность спорной операции.

Для предпринимателя возникает еще одна проблема. Даже если цена закупки соответствует рыночному уровню, это не всегда опровергает претензии по статье 54.1 НК РФ.

Рыночная цена и реальность исполнения обязательств конкретным контрагентом - разные вопросы.

Компания может приобрести товар по разумной стоимости, но потерять часть вычета, если документы не отражают фактическую схему поставки.

Если при проверке выясняется, что реальное поступление части товаров не подтверждено, последствия могут оказаться серьезнее.

В этом случае инспекция может отказать в вычете НДС по спорным операциям в полном объеме.

Причем наличие товарных накладных, счетов-фактур и записей бухгалтерского учета не всегда спасает компанию.

Представим строительную организацию, которая закупила кабель для выполнения подрядных работ. По документам товар поступил на склад, затем его списали на строительный объект.

Но инспекция запросила у заказчика исполнительную документацию и выяснила, что соответствующие марки кабеля на объекте не монтировались.

Одновременно проверка установила, что предполагаемые поставщики не приобретали соответствующую номенклатуру, а документы о перевозке товара отсутствуют.

В такой ситуации налоговая получает основания поставить под сомнение реальность отраженных операций.

Суды при оценке подобных обстоятельств сопоставляют документы не только самого налогоплательщика, но и других участников хозяйственных отношений.

Например, сведения о списании материалов могут проверяться по журналам выполнения работ, отчетам о монтаже оборудования и документам заказчика.

При этом отсутствие товара в документации конкретного объекта не всегда означает, что его вообще не приобретали. Материалы могли находиться на складе, использоваться на другом объекте или быть возвращены поставщику.

Поэтому компании необходимо подтверждать фактическое движение товаров, а не ограничиваться бухгалтерскими проводками.

Ключевое различие между частичным и полным отказом в вычете заключается в том, какие реальные хозяйственные операции удалось установить и подтвердить.

Если фактическая закупка доказана, но посредник признан искусственным звеном, возможен расчет налоговых обязательств исходя из реальной стоимости приобретения.

Если же не подтверждены ни закупка спорной номенклатуры, ни ее получение, ни реальные параметры операции, основания для сохранения вычета могут отсутствовать.

Подход к установлению действительного размера налоговых обязательств отражен в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Налоговая служба разъясняет, как оценивать операции с техническими компаниями и учитывать документы о реальном исполнении обязательств.

Предприниматели часто сосредоточены на правильном оформлении документов. Но в сделках между связанными организациями этого недостаточно.

Налоговая проверяет, почему компания выбрала именно такого поставщика и какую экономическую пользу получила от сотрудничества.

Защиту стоит выстраивать еще до заключения договора.

Во-первых, необходимо подтвердить деловую цель участия посредника.

Если закупочная компания создана для централизованного снабжения группы, ее деятельность должна иметь реальное содержание.

Например, она может вести переговоры с производителями, обеспечивать доступ к оптовым ценам, организовывать поставки и финансировать закупки.

Эти функции желательно подтверждать договорами, перепиской, коммерческими предложениями и внутренними документами.

Само по себе описание функций в договоре не доказывает их фактическое выполнение.

Во-вторых, нужно обосновать наценку.

Закон не требует, чтобы посредник продавал товары без прибыли. Но при существенном увеличении стоимости продукции компания должна быть готова объяснить экономические причины такого ценообразования.

Это могут быть расходы на хранение, доставку, страхование, предоставление отсрочки платежа или принятие риска изменения закупочных цен.

Если посредник не выполняет никаких дополнительных функций, а товар доставляется производителем непосредственно конечному покупателю, обосновать его участие сложнее.

В-третьих, необходимо обеспечить прослеживаемость движения товаров.

Для строительных организаций особенно существенна связь между закупленными материалами и их фактическим использованием.

Недостаточно показать, что кабель поступил на счет бухгалтерского учета. Желательно иметь возможность установить, где он находился, кому передавался и на каком объекте использовался.

В-четвертых, стоит разграничить управление организациями.

Общие сотрудники, бухгалтерия или помещение не запрещены. Но если компании работают как единое подразделение, налоговой проще обосновать подконтрольность.

При использовании общих ресурсов полезно документально закреплять соответствующие отношения, полномочия работников и порядок оказания услуг.

В-пятых, нужно заранее оценивать налоговые последствия всей цепочки поставок.

Даже если непосредственный поставщик исполняет налоговые обязательства, инспекция может исследовать движение товара через предыдущие звенья.

Уплата НДС посредником сама по себе не гарантирует покупателю сохранение вычета при доказанном искусственном документообороте.

Однако налоговый орган не вправе отказывать в вычете только из-за нарушений контрагента. Пункт 3 статьи 54.1 НК РФ прямо ограничивает возможность использовать отдельные формальные обстоятельства как самостоятельное основание для отказа.

Инспекция должна исследовать действия самого налогоплательщика, реальность исполнения и обстоятельства получения налоговой выгоды.

При получении акта проверки компания должна оценивать не только обоснованность претензий, но и правильность расчета доначислений.

Здесь возможны разные направления защиты.

Первое - оспаривать выводы о фиктивности операций. Для этого необходимо представить документы, подтверждающие реальное участие поставщика, его функции и исполнение обязательств.

Второе - опровергать выводы о подконтрольности. Например, совпадение IP-адресов может объясняться работой общего бухгалтерского центра, а выдача доверенностей - законным представительством. Но такие объяснения должны подтверждаться доказательствами.

Третье - доказывать реальное приобретение товаров и размер налоговых обязательств, даже если часть документооборота вызывает обоснованные вопросы.

Именно третье направление часто имеет существенное финансовое значение.

Если инспекция исключила весь вычет, хотя реальные поставщики, количество товаров и стоимость закупки установлены, необходимо проверить возможность налоговой реконструкции.

Но реконструкция не означает безусловного права сохранить НДС по любому реально полученному товару. Ее применение зависит от доказанных обстоятельств, характера нарушений и наличия документов, позволяющих определить действительные параметры операций.

Согласно рекомендациям ФНС, при установлении реального исполнителя и параметров сделки налоговые обязательства могут определяться с учетом фактического исполнения. При этом налогоплательщик должен представить имеющиеся у него сведения и подтверждающие документы.

Если компания получила акт проверки, возражения можно представить в течение одного месяца со дня его получения. Такой срок установлен пунктом 6 статьи 100 НК РФ.

На этой стадии особенно полезно провести самостоятельную сверку спорных товарных позиций, расчетов инспекции и документов реальных поставщиков.

Отдельное внимание нужно уделить и тому, как налоговая рассчитала сумму искусственной наценки. Не вся разница между ценой производителя и конечного продавца автоматически образует необоснованную налоговую выгоду.

В реальной цепочке поставок могут присутствовать несколько самостоятельных посредников, каждый из которых выполняет определенные функции.

Если инспекция не исследовала эти обстоятельства, у компании появляются основания оспаривать размер доначислений.

После вынесения решения налогового органа необходимо соблюдать установленный НК РФ порядок административного обжалования. Для не вступившего в силу решения по проверке предусмотрена апелляционная жалоба, а обращению в арбитражный суд, как правило, предшествует обжалование в вышестоящем налоговом органе.

Поэтому откладывать сбор доказательств до судебного разбирательства не стоит.

Сделки между взаимозависимыми организациями не запрещены и не предполагают автоматического отказа в налоговых вычетах.

Но налоговая вправе проверять, соответствует ли оформление сделки ее реальному экономическому содержанию.

Совпадение IP-адресов, общие сотрудники, доверенности и движение товара через несколько компаний не доказывают нарушение по отдельности. В совокупности с отсутствием реальных функций посредника они могут стать серьезными доказательствами искусственного документооборота.

Поэтому компаниям, использующим внутригрупповые поставки, необходимо подтверждать не только движение денег и товаров, но и экономический смысл участия каждого звена.

Иначе даже реально полученная продукция может обернуться спором о многомиллионных вычетах НДС.

Виталий Ветров, управляющий партнер юридической фирмы «Ветров и партнеры»