Суть проблемы
Рассмотрим ситуацию: подрядчик получил аванс от заказчика в 2024 году. Заказчик получил выставленный счет-фактуру от подрядчика на аванс и принял его к зачету. В 2025 году бухгалтер подрядчика переквалифицировала полученную сумму с аванса на оплату, перезаписав под тем же номером другую сумму на аванс. Дополнительно возникла дебиторская задолженность (непогашенные авансы) и кредиторская (гарантийное удержание (далее ГУ). При этом в договоре строительного подряда есть условие, что ГУ является сумма отложенного платежа в % удержании от суммы, подлежащей к оплате за фактические выполненные СМР на основании КС-2 и КС-3 и ГУ обеспечивает исполнение подрядчиком его обязательств в Гарантийный период по устранению выявленных недостатков/дефектов, а также по уплате неустоек, штрафов, возмещению убытков заказчика. Также договор предусмотрено условие возврата гарантийного удержания.
Ключевые вопросы:
1. Можно ли делать корректировочный счет-фактуру на аванс?
2. У заказчика с подрядчиком есть дебиторская задолженность - непогашенные авансы и кредиторская - гарантийное удержание.
3. С полученных авансов подрядчик оплатил НДС. Может ли бухгалтер подрядчика заминусовать НДС на всю сумму корректировочного счета-фактуры, включая гарантийное удержание, если заказчик восстановил НДС только с фактически зачтенного аванса (500 000 руб. из 3 000 000 руб.)?
Анализ бухгалтерских проводок подрядчика
В рассматриваемом случае бухгалтер подрядчика сделала следующие записи:
Проводка | Сумма | Описание | Примечание |
Д-т 51 К-т 62.02 | 5 000 000 | Получение аванса |
|
Д-т 76.АВ К-т 68 | 833 333,33 | Начисление НДС с аванса |
|
Д-т 62.01 К-т 90 | 7 000 000 | Подписание КС-2 (акта) | — в т.ч. ГУ 1 000 000 Гарантийное удержание — удержанный аванс 3 000 000 Зачтенный аванс — к оплате 1 000 000 Сумма к оплате
|
Д-т 68 К-т 76.АВ
| 833 333,33 | весь НДС с аванса) | При этом бухгалтер заказчика списала НДС с аванса «выданного» в сумме 500 000 |
Однако заказчик восстановил только 500 000 руб. НДС (соответствующий 3 000 000 руб. аванса в части, фактически зачтенной).
Что такое гарантийное удержание с точки зрения закона
Гарантийное удержание – это инструмент защиты интересов заказчика, заключившего договор подряда. Благодаря включенному в договор условию о гарантийном удержании, заказчик может удержать часть средств за выполненные подрядчиком работы до окончания срока гарантии – но только при наступлении определенных обстоятельств.
Иногда под гарантийным удержанием понимают условие о переносе даты оплаты выполненных работ до тех пор, пока не наступит определенное событие – например, пока возведенный объект не будет введен в эксплуатацию.
Гарантийное удержание - это договорное условие об удержании заказчиком части стоимости работ для покрытия возможных расходов, вызванных ненадлежащим выполнением подрядчиком гарантийных обязательств в отношении качества строительных работ. Гарантийное удержание можно рассматривать как условие об отсрочке платежа в договоре, т.к. в соответствии со ст. 421, 711, 746.
ГК РФ стороны вправе самостоятельно определить в договоре порядок оплаты работ.
Правовая позиция: можно ли зачитывать аванс против гарантийного удержания
Поскольку гарантийное удержание законодательством не предусмотрено, стороны при включении договора, при наличии условия о гарантийном удержании, обязаны очень четко установить:
- при каких условиях и в каком порядке требования заказчика к подрядчику могут быть удовлетворены за счет удерживаемой суммы;
- в каком размере уплачивается аванс,
- и каким образом он засчитывается в счет оплаты за выполненные работы. (Определение СКЭС ВС РФ от 12.03.2018 № 305-ЭС17-17564 о гарантийном удержании, зачете и банкротств.)
Согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Гарантийное удержание представляет собой договорное условие о возможности удержания заказчиком денежных средств из сумм соответствующих платежей по договору при оплате выполненных работ в целях надлежащего исполнения обязательств подрядчика (смотрите, например, определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.12.2021 № 305-ЭС21-14922 по делу № А40-94432/2020). Поскольку гарантийное удержание законодательством не предусмотрено, стороны при включении данного условия в договор должны согласовать размер, порядок удержания при оплате работ. В договоре также могут быть согласованы порядок и срок возврата гарантийного удержания в случае, если свои обязательства подрядчик выполняет в полном объеме.
Согласованная в договоре сумма гарантийного удержания позволяет заказчику удовлетворить свои требования к подрядчику в оперативном порядке, просто уменьшив размер своего денежного обязательства перед ним при осуществлении итогового расчета (см. постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.02.2022 № Ф05-31158/2021 по делу N А40-60701/2021).
В рамках контекста рассматриваемой ситуации (вопросов указанных в преамбуле) следует, что стороны намерены прекратить обязательство подрядчика по возврату неотработанного аванса в счет последующего двухстороннего зачета заказчиком гарантийного удержания.
Это означает, что в данном случае возникает неотработанный аванс, связанный в том числе с удержанием заказчиком денежных средств из сумм соответствующих платежей по договору подряда, то есть с гарантийным удержанием, которое подлежит возврату по истечении некоторого срока с даты окончания гарантии. Хотим отметить, что необходимо учитывать следующее.
1. В силу п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Если обязательства по договору исполнены, то договор прекращает действие в части предмета договора (но продолжает действовать в части соблюдения гарантийных обязательств в течение установленного срока).
2. Следует учитывать, что с момента окончания срока действия договора продавец утрачивает основания для удержания полученной суммы предварительной оплаты. С указанного момента полученный аванс является для него неосновательным обогащением и подлежит возврату покупателю на основании п. 1 ст. 1102 ГК РФ (см. п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 № 49, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 № Ф07-2710/13, ФАС Уральского округа от 23.12.2010 № Ф09-10272/10-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 № Ф04-1600/2008, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 № 16АП-981/12).
3. Соответствующее обязательство подрядчика по возврату неосновательного обогащения является денежным, в связи с чем на эту сумму до ее возврата могут начисляться проценты по ст. 395 ГК РФ (смотрите, например, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2011 № 17АП-10786/11).
С другой стороны, можно говорить о том, что у заказчика при определенных условиях тоже может возникнуть обязательство по возврату суммы гарантийного удержания.
Отметим, что в общем случае наличие у сторон обязательств друг к другу позволяет провести зачет однородных обязательств, что означает их прекращение.
Так, согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Применительно к рассматриваемой ситуации обязательство по возврату неотработанного аванса (неосновательного обогащения) для применения нормы ст. 410 ГК РФ должно прекращаться зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (либо срок которого не указан или определен моментом востребования).
Однако момент возникновения обязательства по возврату неосновательного обогащения у подрядчика и момент возможного возникновения обязательства у заказчика отделены временным промежутком: о возникновении обязательства у заказчика можно будет говорить лишь по истечении некоторого времени с даты окончания гарантии (через определенное кол-во месяцев, на которые выданы гарантии) (при отсутствии замечаний по поводу качества выполненных объемов работ).
В связи с этим можно утверждать, что в рассматриваемой ситуации на момент подписания договора о зачете обязательство по возврату суммы (части суммы) гарантийного удержания относится к обязательствам с ненаступившим сроком исполнения.
Поскольку норма ст. 410 ГК РФ предполагает наличие встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования, к рассматриваемой ситуации положения ст. 410 ГК РФ применить нельзя.
В то же время Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что нормы ст. 410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с ненаступившими сроками исполнения и т.п. (смотрите абзац четвертый п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 "О свободе договора и ее пределах").
Опираясь на данное постановление Пленума ВАС РФ, можно только теоретически допустить возможность того, что подрядчик в рассматриваемой ситуации сможет закрыть свое обязательство по возврату аванса (неосновательного обогащения), подписав с заказчиком соглашение о переводе данных средств на расчеты по возврату суммы (части сумму) гарантийного удержания по истечении некоторого срока с даты окончания гарантии.
Однако следует учесть, что такое прекращение обязательств (по соглашению сторон) нормами гражданского законодательства не регулируется.
Чек-лист для проверки бухгалтерии: оцените риски и узнайте, какие зоны требуют внимания
НДС: когда можно принять вычет
Кроме того, необходимо также учесть вопрос о том, сможет ли организация-подрядчик в рассматриваемой ситуации принять к вычету НДС, начисленный при получении сумм предварительной оплаты и отраженный на счете 76, субсчет "НДС с аванса (предоплаты), полученного от покупателя (заказчика)", к вычету по факту такого зачета.
Общее правило (абзац второй п. 5 ст. 171 НК РФ)
Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
При определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право применить налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 171 п. 1 ст. 173 НК РФ.
Согласно абз.2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Смотрите также письма ФНС России от 21.08.2020 № СД-4-3/13554, УФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2010 № 15-10/12726@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 № 19-11/022386.
Позиция Минфина России
В случае зачета суммы аванса по прекращенному договору в счет оплаты по новым обязательствам с тем же контрагентом (то есть без возврата аванса) у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС (письмо Минфина России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447):
- изменение условий либо расторжение договора;
- фактический возврат сумм авансовых платежей.
В схожей ситуации в случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата предварительной оплаты, норма, предусмотренная абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ, не применяется. Не принимается к вычету и НДС с аванса в случае новации договора (без возврата суммы аванса).
Аналогичная позиция:
Таким образом, Минфин России имеет устойчивую точку зрения, а именно в случае зачета суммы аванса по прекращенному договору, в счет оплаты по новым обязательствам с тем же контрагентом, то есть без возврата аванса, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы аванса.
Пунктом 23 постановления от 30.05.2014 № 33 Пленум ВАС РФ разъяснил, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы НДС, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
При рассмотрении споров с участием нормы абзаца второго п. 5 ст. 171 НК РФ суды указывают, что взаимоотношения сторон по прекращению договорных обязательств находятся в сфере действия гражданско-правовых, а не налоговых отношений (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2013 № Ф08-1449/13 по делу № А32-2964/2012).
Поэтому судебные инстанции зачастую принимают сторону налогоплательщика, если обязательство по возврату аванса прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 404 ГК РФ). В частности, в арбитражной практике нередки положительные решения при прекращении обязательства.
Судебная практика: положительные решения
Суды принимают сторону налогоплательщика, если обязательство по возврату аванса прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ:
При зачете (ст. 410 ГК РФ):
При новации (ст. 717 ГК РФ):
определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185;
постановления АС Центрального округа от 18.08.2015 № Ф10-2702/15;
Примеров судебной практики, в которых обязательство по возврату аванса прекращалось соглашением сторон, мы не нашли.
Практические выводы для подрядчика
1. По вопросу корректировочного счета-фактуры на аванс
Корректировочный счет-фактура на аванс не предусмотрен действующим налоговым законодательством. Корректировочные счета-фактуры выставляются при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а не при корректировке авансов.
2. По вопросу вычета НДС с гарантийного удержания
Ситуация с гарантийным удержанием не подпадает под условия вычета по п. 5 ст. 171 НК РФ, поскольку:
- нет фактического возврата аванса;
- нет изменения условий или расторжения договора в части, касающейся гарантийного удержания;
- срок обязательства по возврату гарантийного удержания не наступил.
Рекомендация: Подрядчику следует зачесть НДС только с той суммы аванса, которая фактически начислена (500 000 руб.), а не со всей суммы 833 333,33 руб. Оставшаяся часть НДС (333 333,33 руб.) должна оставаться на счете 76.АВ до момента фактического возврата аванса или до истечения гарантийного срока.
3. По вопросу зачета аванса против гарантийного удержания
- Односторонний зачет невозможен, так как срок обязательства по возврату гарантийного удержания не наступил;
- Двустороннее соглашение теоретически возможно (на основании п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16), но:
- такое прекращение обязательств не регулируется нормами гражданского законодательства;
- налоговые органы, скорее всего, не признают право на вычет НДС;
- примеров судебной практики в поддержку такого подхода не найдено.
4. По вопросу не потери НДС с авансов
Для того чтобы не потерять НДС с авансов, подрядчику необходимо:
Вариант А (безопасный): Дождаться истечения гарантийного срока, после чего:
- Заказчик возвращает гарантийное удержание;
- Подрядчик возвращает неотработанный аванс;
- Обе стороны проводят взаимные расчеты;
- Подрядчик принимает НДС к вычету после фактического возврата аванса.
Вариант Б (рискованный): Подписать соглашение о зачете, но:
- быть готовым к претензиям налоговых органов;
- иметь в виду, что судебная практика по таким случаям отсутствует;
- риск отказа в вычете НДС сохраняется.
Резюме
Вопрос | Ответ |
Можно ли делать корректировочный счет-фактуру на аванс? | Нет, это не предусмотрено законодательством |
Может ли бухгалтер подрядчика заминусовать НДС на всю сумму КС, включая ГУ? | Нет, только с фактически зачтенной суммы аванса |
Как поступить с ГУ? | Дождаться истечения гарантийного срока, затем провести взаимные расчеты |
Как не потерять НДС с авансов? | Обеспечить фактический возврат аванса либо дождаться истечения гарантийного срока |
Ключевой риск: В случае принятия НДС к вычету при зачете суммы аванса в счет последующего возврата гарантийного удержания подрядчику придется преодолевать сопротивление налоговых органов, так как такая ситуация не подпадает под условия п. 5 ст. 171 НК РФ в их буквальном прочтении.
Если вам требуется профессиональная помощь в вопросах бухгалтерского и налогового учета, специалисты Инфо Форвард готовы помочь разобраться в сложных ситуациях и найти оптимальное решение для вашей компании. Подробнее о компании и услугах - на сайте Инфо Форвард.
Реклама: ООО «ИНФО ФОРВАРД», ИНН 9725077230, erid: 2W5zFHEzgDP
