Учет финансовых требований в МСФО и РСБУ: проблемы сближения

МСФО

Российская практика

Проблемы
сближения

Разработанность темы и регулирующие документы

Финансовые инструменты – самая дискутируемая и противоречивая тема из всего спектра вопросов, рассматриваемых МСФО.
Основные правила были формализованы лишь в последние 10 лет.
Много конфликтных вопросов с национальными стандартами разных стран.
Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов по объему.
Основные регулирующие документы:

• МСФО (IAS) 32 – Представление;
• МСФО (IAS) 39 – Признание и оценка;
• МСФО (IFRS) 2 – Выплаты, основанные на акциях;
• МСФО (IFRS) 7 – Раскрытия;
• КИМФО (IFRIC 2) – Доли участия в кооперативах и т.п.;
• КИМФО (IFRIC 5) – Права на доли, связанные с фондами экологического возмещения;
• КИМФО (IFRIC 9) – Переоценка встроенных производных финансовых инструментов.

Основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах.
Также финансовые вложения регулируются отдельным разделом «Финансовые вложения» (пункты 43–45) ПВБУ № 34н (далее «ПВБУ № 34н»), но эти нормы после выхода ПБУ 19/02 практически не применяются.
Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/01»).
Более актуальным является другой раздел ПВБУ №34н – «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73–78), который является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.
В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция по применению плана счетов»), в частности, описание 50‑х, 60‑х и 70‑х счетов.
Большое значение имеет сложившаяся практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств.

Плохая разработанность темы в российской нормативной базе по бухгалтерскому учету открывает широкие возможности для принятия новых правил, которые не встретят на своем пути препятствий в действующем российском законодательстве. Это дает возможность разрабатывать российский аналог МСФО, не сильно отклоняясь от прямого перевода английского оригинального текста.
Однако, с другой стороны, глубоко укоренившийся в российской практике учета приоритет формы над содержанием является серьезным препятствием для практического применения аналога МСФО без каких-либо дополнительных пояснений. В качестве решения проблемы возможно создание методических рекомендаций по применению ПБУ, где на примерах будут проиллюстрированы наиболее сложные положения ПБУ, применение которых требует профессионального суждения.
В то же время слабая развитость рынков финансовых инструментов в России обусловливает неактуальность для российского бухгалтерского учета многих вопросов, очень подробно рассматриваемых в МСФО. Для таких вопросов возможно ограничиться общими нормами или вообще их опустить в проекте ПБУ.

Терминология

Существует огромное количество специальных терминов, перевод которых на русский язык очень разнится, а адекватные русские аналоги отсутствуют.

Терминология фактически ограничивается понятиями «финансовые вложения», «средства в расчетах» и «дебиторская и кредиторская задолженность».

По причине неразработанности темы в российской учетной практике внедрение национального аналога МСФО неизбежно столкнется с терминологическими проблемами. В российском учете отсутствует даже понятие «финансовый инструмент», не говоря уже о более частных понятиях. Все вводимые положением термины должны быть четко определены. По возможности, в тексте ПБУ необходимо избегать терминов, имеющих альтернативное токование в других отраслях права.

Основные понятия

Используются понятия:

• финансовый инструмент;
• финансовый актив;
• финансовое обязательство;
• долевой инструмент.

Для каждого понятия есть определения.
Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

Используются понятия:

• финансовые вложения,
• средства в расчетах,
• дебиторская и кредиторская задолженность.

Понятие финансовый инструмент не используется.
Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02 используется более узкая категория - финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Есть перечень видов финансовых вложений, который также используется для их классификации.
Понятие финансового обязательства отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве.
Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам.
Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.
.

В МСФО финансовый инструмент определяется как договор, результатом которого является финансовый актив или обязательство, введение аналогично определяемого термина может привести к коллизии с гражданским законодательством. Возможно расширить (заменить) термин договор, дав ему самостоятельное определение.
Для воспроизводства норм, регулирующих отличия финансовых обязательств от капитала можно использовать понятия статей собственного капитала.
В любом случае от понятия финансовые вложения в их нынешней трактовке РПБУ необходимо отказаться, так как выделение этого понятия не несет в себе полезности для пользователя отчетности.

Понятие справедливой стоимости

Определяется через гипотетическую свободную сделку. На практике часто используются оценки, призванные быть эквивалентами справедливой стоимости, например, стоимость, рассчитанная путем дисконтирования денежных потоков или стоимость замещения.
Использование понятия справедливой стоимости охватывает большинство аспектов оценки финансовых инструментов. В частности, первоначальное признание происходит всегда по справедливой стоимости. При последующей оценке справедливая стоимость используется не всегда, но для большинства случаев, когда она может быть определена.
Определимость справедливой стоимости не привязана к организованному рынку ценных бумаг.

Используется понятие рыночной стоимости.
В российском законодательстве об оценочной деятельности определение фактически совпадает с понятием справедливой стоимости, дается даже более развернуто и точно, чем в самих МСФО.
Используется только для последующей оценки ценных бумаг, для которых она определяется.
В первоначальной оценке не используется, за исключением операций обмена. При обмене может применяться для первоначальной оценки, если это существующая практика организации.
Для оценки финансовых обязательств не используется.
Определимость рыночной стоимости для финансовых вложений значительно уже, чем в МСФО, так как строго привязана к организованному рынку ценных бумаг.

Необходимо подробнее, чем в МСФО, прописать возможные эквиваленты справедливой стоимости, так как иначе в российской практике в большинстве случаев эта стоимость будет считаться неопределимой.
Также необходимо отдельно описать порядок оценки стоимости финансовых активов и обязательств при первоначальном признании при отсутствии возможности определения справедливой стоимости.
Учитывая существенный объем информации и примеров, необходимых для пояснения положений ПБУ, целесообразно разработать отдельные Методические рекомендации по применению ПБУ.

Классификации

Активы и обязательства делятся на финансовые и нефинансовые, в ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств.
Критерии разделения финансовых активов на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РПБУ, и привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.
В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

• оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторская задолженность;
• имеющиеся для продажи.

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка.

Активы и обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. В частности, никаких различий (за исключением раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила.
Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила.
Критериев, отличающих обязательство от капитала нет. На практике разграничение капитала и обязательств основано исключительно на правовой форме.
Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.
Они отделяются от других финансовых активов.
В понятие финансовых вложений в отличие от финансовых активов не входят денежные средства, беспроцентные предоставленные займы, дебиторская задолженность.
Средства в расчетах дифференцируются по субъектам.
В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

• по которым определяется текущая рыночная стоимость;
• по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов.
В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций нет. На практике используется историческая оценка, причем – номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

По большинству вопросов балансовой классификации допустимо воспроизвести оригинальные формулировки содержания текстов МСФО с некоторыми корректировками. В основном это вряд ли столкнется с проблемами при практическом применении.
Введение новых классификационных категорий в целях оценки может столкнуться с проблемами их идентификации. Например, понятие ссуды в российском гражданском праве имеет совершенно иной смысл, чем это же понятие в имеющихся переводах МСФО. Однако за счет введения адекватной терминологии данная проблема преодолима.
В России отсутствует практика выработки профессиональных суждений на основе намерений руководства, а в МСФО намерения являются ключевым критерием оценочной классификации финансовых инструментов. Для решения этой проблемы необходимо появление обширной бухгалтерской практики.
Также сложности возникнут при использовании реальных оценок, а не номинальных величин соответствующих показателей. Решение этих проблем также возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

Разделение обязательств и капитала

Подробные критерии разделения финансовых обязательств и долевых инструментов установлены не только в стандарте (МСФО (IAS) 32), но и в толковании (КИМФО (IFRIC 2)). В основу разделения положено наличие/отсутствие обязанности организации осуществить выкуп инструмента у держателя. Соблюдение указанных критериев ведет к невозможности признания в составе капитала чистых активов обществ с ограниченной ответственностью вследствие обязанности общества осуществить выкуп доли по требованию участников.

Критериев разделения обязательств и капитала нет.
На практике капитал или обязательства классифицируются исключительно по формальным признакам. В частности, многое из того, что по МСФО должно считаться обязательством, в российском учете автоматически признается капиталом.

Переклассификация капитала в обязательства по правилам МСФО неизбежно столкнется с проблемами согласования со смежными отраслями законодательства РФ, прежде всего – законодательства о деятельности юридических лиц различных организационно-правовых форм.
Кроме того нормы законодательства РФ об ООО дают основания классифицировать весь капитал ООО как обязательства. Это в свою очередь порождает ряд проблем. Например: зависимость финансового результата организации от дивидендной политики; оценка и сравнение показателей отчетности различных организаций.

Признание финансового инструмента

Организация должна признавать финансовый инструмент в своем балансе только в том случае, если она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Исключением из этого порядка являются договоры классической купли-продажи нефинансовых активов.

Для признания финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Специальных правил признания для других финансовых активов и всех финансовых обязательств нет, если не считать описания дебетовых и кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.
Для признания финансовых активов и обязательств (в том числе финансовых вложений) в российской практике учета необходим факт начала исполнения договора.

На практике имеющиеся критерии признания в ПБУ 19/02 используются не столько для признания актива, сколько для его балансовой классификации. В этой связи необходимо при установке критериев признания обращать внимание на то, чтобы из формулировок норм было однозначно понятно, что в случае невыполнение критериев актив не признается вообще. В противном случае по сложившейся практике бухгалтер будет относить объекты с невыполненными критериями на другой счет (например, счет 76) и отражать их в составе прочих активов.
Кроме того, уже сейчас в ПБУ есть противоречие между критерием перехода экономических рисков и наличием надлежаще оформленных документов. На практике оно всегда однозначно решается в пользу документальной подтвержденности, а переход рисков игнорируется. Поэтому особенную трудность практического внедрения норм МСФО представляет собой отказ от обязательного критерия наличия надлежаще оформленных документов.

Прекращение признания финансового актива

Организация должна прекратить признание актива только в том случае, если:
1) истекает срок договорных прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу; либо
2) организация передает финансовый актив, и такая передача отвечает критериям прекращения признания.
Финансовый актив считается переданным организацией, когда она:
1) передала права требования по договору на получение потоков денежных средств по финансовому активу; либо
2) сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения только при соблюдении трех конкретных условий:
а) когда у организации отсутствует обязательство по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств, плюс начисленные по рыночным ставкам проценты, не являются нарушением этого условия.
б) когда по условиям договора передачи организация не вправе продавать или закладывать для других целей первоначальный актив для иного, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате потоков денежных средств конечным получателям.
в) организации не следует допускать существенных задержек с перечислением любых потоков денежных средств, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того, организация не вправе реинвестировать такие потоки денежных средств, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как определено в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств») в течение короткого расчетного периода с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям.
После прекращения признания финансового актива в полном объеме, разница между
балансовой стоимостью и суммой:

• полученного возмещения за часть, признание которой прекращено (включая любой новый актив за вычетом любого нового обязательства) и
• любых полученных прибыли или убытка, которые были распределены на эту часть и признаны непосредственно в капитале

должна признаваться в прибыли или убытке.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Специальных правил списания для других финансовых активов нет, если не считать описания кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

В основном целесообразно воспроизвести критерии прекращения признания из МСФО близко к оригинальному тексту. Вряд ли это встретит серьезные проблемы при практическом применении, за исключением вопроса документальной подтвержденности.
В случаях несовпадения момента возникновения оснований для списания и момента выбытия, формально зафиксированного в первичных документах, возможно возникновение конфликта с существующей учетной практикой и искажения в части корректности определения момента списания.

Прекращение признания финансового обязательства

Организация должна списывать финансовое обязательство (или часть финансового обязательства) с баланса тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть, когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его действия истек.
Разность между балансовой стоимостью финансового обязательства (или части финансового обязательства) погашенного или переданного другой стороне, и выплаченным возмещением, включая любые переданные неденежные активы или принятые обязательства, следует относить на счет прибылей и убытков.

Специальные правила списания финансовых обязательств в российском бухгалтерском законодательстве отсутствуют. В пунктах 77 и 78 ПВБУ №34н установлены правила списания безнадежных долгов. В Инструкции по применению плана счетов установлены правила записи по дебету счетов кредиторской задолженности, которые можно считать аналогией для правил списания финансовых обязательств.

Критерии списания обязательств в МСФО вполне применимы в российской практике. Поэтому воспроизводство в ПБУ перевода текста МСФО не встретит проблем.

Первоначальная оценка финансовых инструментов

При первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация обязана оценивать его по справедливой стоимости. Если финансовый актив или финансовое обязательство не оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, затраты по сделке, прямо связанные с приобретением или выпуском финансового актива или финансового обязательства, также включаются в первоначальную стоимость финансового инструмента.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Отсутствуют специальные правила в отношении определения первоначальной оценки иных видов финансовых активов, а также правила по оценке финансовых обязательств

Правила МСФО принципиально расходятся с российской практикой, в которой не встречается первоначального признания каких-либо объектов по рыночной /справедливой стоимости (за исключением случаев безвозмездного получения активов, например, ценных бумаг). Кроме того, отдельной проблемой является адекватное определение справедливой стоимости (см. раздел «Понятие справедливой стоимости»).
В МСФО ничего не говорится о возникающей разнице между справедливой стоимостью и фактическими затратами на приобретение, что станет первым же вопросом у применяющих стандарт.
Кроме того сама возможность определения справедливой (рыночной) стоимости в МСФО рассматривается иначе, чем в российской практике. В МСФО есть противоречия между определением справедливой стоимости через гипотетическую сделку и практическими эквивалентами, которые допускаются на практике при ее расчете.
Решение этих проблем возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

Последующая оценка финансовых активов

В целях последующих оценок финансового актива после первоначальной оценки МСФО (IAS) 39 предусмотрена классификация финансовых активов по следующим четырем категориям:

• оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;
• удерживаемые до погашения;
• займы и дебиторская задолженность;
• имеющиеся для продажи.

Признание прибыли или убытка в рамках МСФО (IAS) 39 обусловлено перечисленными выше категориями финансовых активов. Организация должна раскрывать в примечаниях к отчетности информацию, требуемую в соответствии с МСФО (IFRS) 7.
После первоначального признания организация должна оценивать финансовые активы, в том числе являющиеся активами производные инструменты, по их справедливой стоимости без вычета затрат по сделке, произведенных при продаже и прочих выбытиях активов, за исключением следующих финансовых активов:

• займов и дебиторской задолженности, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента;
• удерживаемых до погашения инвестиций, которые должны оцениваться по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента; и
• инвестиций в долевые инструменты, по которым нет котируемых рыночных цен на активном рынке, и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена, а также связанных с ними производных инструментов, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых инструментов, которые должны оцениваться по себестоимости.

Все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, должны тестироваться на предмет обесценения.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и
• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Основная проблема заключается в определении справедливой стоимости, в том числе путем использования различных эквивалентов в соответствии с расчетными методиками оценки. Решение этих проблем возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период

Данная категория финансовых активов в свою очередь подразделяется на две подкатегории:

• финансовые активы, предназначенные для торговли;
• финансовые активы, изменение справедливой стоимости которых отражается в составе прибыли или убытка за период, при первоначальном признании.

Классификация финансового актива по второй подкатегории не подлежит последующему изменению.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две категории:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и
• финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, не имеют дополнительных подкатегорий.

По тем финансовым активам, которые по действующему ПБУ находятся в категории определяемой рыночной стоимости, имеющийся порядок учета уже совпадает с МСФО.
С другими торгуемыми финансовыми активами связаны проблемы определения справедливой стоимости, описанные выше.

Инвестиции, удерживаемые до погашения

Инвестиции, удерживаемые до погашения, признаются по амортизированной стоимости по методу эффективной ставки процента.
Инвестиции, удерживаемые до погашения, характеризуются отсутствием у организации намерения отчуждения данных активов до даты погашения. Намерение удерживать данные активы до даты погашения должно характеризоваться неким постоянством.
В случае продажи организацией активов, классифицированных как удерживаемые до погашения, на организацию налагаются так называемые штрафные правила, выражающиеся в запрете использовать категорию «активы, удерживаемые до погашения», в течение двух полных отчетных лет. Организация также должна переклассифицировать все активы, удерживаемые до погашения, в активы, имеющие в наличии для продажи.

Как правило, финансовые вложения, соответствующие категории МСФО «инвестиции, удерживаемы до погашения» классифицируются как долгосрочные.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость (векселя и облигации), подлежат переоценке.
По финансовым вложениям в долговые ценные бумаги разрешено разницу между их номиналом и первоначальной стоимостью признавать на равномерной основе в течение всего времени владения вплоть до даты погашения.
На практике весь учет основан на исторической номинальной стоимости.

В России не используется понятие амортизации иначе как в отношении износа внеоборотных активов. Применение амортизации в отношении дисконтов, скидок, премий, а также в отношении прироста стоимости активов может быть связано с определенной терминологической путаницей. Метод эффективной ставки процента требует подробного описания, так как в России соответствующая практика отсутствует. Подробное описание механизма амортизации с примерами может быть осуществлено в рамках Методических рекомендаций по применению ПБУ.

Займы и дебиторская задолженность

Займы и дебиторская задолженность учитываются по амортизированной стоимости.
Если существует вероятность того, что организация не сможет взыскать полную сумму долга (основную сумму и проценты) согласно договорным условиям займов и дебиторской задолженности, предоставленных организацией, то имеет место убыток от обесценения или безнадежной задолженности. Сумма убытка представляет собой разность между балансовой стоимостью актива и дисконтированной стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств (не включая еще не понесенные будущие убытки, связанные с невозвратом долга), рассчитанной с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому активу (т.е. эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании). При этом, балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием счета оценочного резерва в зависимости от ситуации. Сумму убытка следует включить в прибыль или убыток за отчетный период.
Если в последующем величина убытка от обесценения активов или безнадежная задолженность сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием, случившемся после признания обесценения, то ранее признанный убыток от обесценения следует восстанавливать отдельно или с использованием счета оценочного резерва. В результате балансовая стоимость финансового актива не должна превышать величину амортизированной стоимости, которая была бы отражена на дату восстановления суммы частичного списания, произведенного в отношении стоимости финансового актива, если бы обесценение актива не было признано. Восстановленную сумму следует включить в прибыль или убыток за отчетный период.

Учитываются по фактически осуществленным вложениям, с учетом обесценения.
Классифицируются в зависимости от срока погашения как краткосрочные или долгосрочные.
Не подлежат амортизации. Дисконты и премии списываются на финансовые результаты одновременно с оприходованием активов.

Проблемы понимания механизма амортизации, описанные выше.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости.
Изменения справедливой стоимости отражаются на счетах капитала до момента прекращения признания данных активов.
При снижении справедливой стоимости финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, и наличии объективных признаков обесценения актива, накопленный убыток, признанный непосредственно в капитале, следует списать со счетов капитала и включить в прибыль или убыток за отчетный период, даже если финансовый актив не был списан с баланса.
Сумма накопленного убытка, которую следует списать со счетов капитала и отразить в прибыли или убытке, - это разница между затратами на приобретение актива (за вычетом каких-либо выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой стоимостью за вычетом убытка от обесценения этого актива, ранее отраженного в прибыли или убытке.
Убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках и относящиеся к инвестиции в долевой инструмент, классифицированной в качестве имеющейся в наличии для продажи, не могут быть восстановлены через прибыль или убыток.
В отличии от долевого инструмента, если в последующем справедливая стоимость долгового инструмента, классифицированного в качестве имеющегося в наличии для продажи, увеличивается, и увеличение может быть объективно соотнесено с событием, имевшим место после признания убытка от обесценения в составе прибыли или убытка, следует восстановить ее последующим включением убытка от обесценения в прибыль или убыток.

Учитываются по фактическим затратам на приобретение.
Подлежат классификации как долгосрочные или краткосрочные в соответствии с общими критериями разделения активов на оборотные и внеобротные.
Финансовые вложения, у которых рыночная стоимость определима в установленном порядке, переоцениваются с отнесением разницы на прибыли и убытки.

В российской практике четко не определены статьи капитала для отражения результатов переоценки. Общая ли это статья с основными средствами и нематериальными активами или отдельная? Указанная проблема должна быть решена при принятии ПБУ, регулирующего вопросы составления бухгалтерской отчетности организации.
Кроме того, неизбежны проблемы определения справедливой стоимости, описанные выше.
.

Последующая оценка финансовых обязательств

После первоначального признания организация обязана оценивать все финансовые обязательства по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента, за исключением:

• финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. Такие обязательства, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, должны оцениваться по справедливой стоимости, за исключением производного обязательства, которое связано с некотируемым долевым инструментом и расчеты по которому должны производиться путем поставки такого инструмента, справедливая стоимость которого не может быть надежно определена и которое поэтому должно оцениваться по себестоимости.
• финансовых обязательств, возникающих, когда передача финансового актива не подпадает под прекращение признания или когда применим подход, основанный на продолжающемся участии в активе.
• договоров финансовых гарантий и соглашений о предоставлении ссуды или займа по ставке процента ниже рыночной, которые

после первоначального признания оценивается по наибольшему значению из:

• суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»; и
• первоначально признанной суммы за вычетом, если это необходимо, суммы накопленной амортизации

Специальные правила последующей оценки финансовых обязательств в российском бухгалтерском законодательстве отсутствуют. В ПВБУ №34н и в Инструкции по применению плана счетов установлены общие правила последующей оценки финансовых обязательств.

Здесь необходимо решать те же проблемы понимания механизма амортизации, как описаны выше для активов. В отношении обязательств механизм амортизации в России никогда не применялся.
Справедливая стоимость обязательств в российской практике никогда не определялась.

Переклассификация

Организации не следует вводить или выводить финансовый инструмент в категорию или из категории инструментов, оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период,, в период владения этим инструментом или его выпуска.
Если в результате изменения намерения или возможностей организации, либо, в редких случаях, из-за отсутствия достоверной оценки справедливой стоимости, либо вследствие истечения периода, определенного как «два предыдущих финансовых года», возникает необходимость учета финансового актива или финансового обязательства по амортизированной стоимости, а не по справедливой стоимости, балансовая стоимость, основанная на справедливой стоимости финансового актива, с этого момента становится новой величиной амортизированной стоимости. Прибыль или убыток прошлых периодов, полученные от данного актива и отнесенные непосредственно на счета капитала, необходимо учитывать следующим образом:

• применительно к финансовому активу с фиксированным сроком погашения, полученные в связи с этим активом прибыль или убыток следует амортизировать в течение оставшегося срока удерживаемой до погашения инвестиции, используя метод эффективной ставки процента. Любая разница между новой величиной амортизированной стоимости и суммой к погашению должна также амортизироваться в течение оставшегося срока финансового актива с помощью метода эффективной ставки процента, аналогично амортизации премии и скидки. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, то признанные непосредственно на счетах капитала прибыль или убыток следует относить на прибыль или убыток.
• в случае, если для финансового актива не установлен фиксированный срок погашения, прибыль или убыток по нему должны оставаться на счетах капитала вплоть до продажи или любого другого выбытия данного финансового актива, после чего они должны быть отнесены на прибыль или убыток. Если впоследствии происходит обесценение финансового актива, то любые прибыль или убыток прошлых периодов, признанные непосредственно на счетах капитала, следует относить на прибыль или убыток.

Специальные правила переклассификации в российском бухгалтерском законодательстве отсутствуют.

Проблемы переклассификации вряд ли возникнут, если будут адекватно решены проблемы самой классификации как таковой.

Прибыли или убытки

Признанные в учете прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости финансового актива (финансового обязательства), который не является частью отношений хеджирования, следует отражать следующим образом.

• Прибыль или убыток от финансового актива или финансового обязательства, классифицированного по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, следует относить на прибыль или убыток за период, в котором они возникают.
• Прибыль или убыток от имеющегося в наличии для продажи финансового актива следует признавать непосредственно на счетах капитала через отчет об изменениях в капитале, за исключением убытков от обесценения, положительной и отрицательной курсовой разницы, до момента продажи, погашения или иного выбытия данного финансового актива, после чего полученные прибыль или убыток, ранее признанные на счетах капитала, следует относить на прибыль или убыток. Вместе с тем, проценты, рассчитанные с помощью метода эффективной ставки процента, признаются в отчете о прибылях и убытках. Дивиденды по имеющемуся в наличии для продажи долевому инструменту относятся на прибыль и убыток, когда установлено право организации на получение вознаграждения (см. МСФО (IAS) 18 «Выручка»).

Прибыль или убыток по финансовым активам или финансовым обязательствам, учитываемым по амортизированной стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках тогда, когда прекратилось признание финансового актива или обязательства, либо произошло его обесценение, в том числе в процессе амортизации.
Если организация признает финансовые активы на дату расчетов, то любое изменение справедливой стоимости актива, подлежащего получению в период между датой заключения сделки и датой расчетов, не признается в отношении активов, отражаемых по себестоимости или амортизированной стоимости, кроме убытков от обесценения. Вместе с тем, в отношении активов, переоцениваемых по справедливой стоимости, изменение справедливой стоимости следует относить на прибыль или на убыток, или на капитал.

В ПБУ 19/02 прописано признание доходов и расходов от переоценки ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость определяется, а также признание расходов от создания резервов по ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а также доходов от их восстановления.
Иных правил признания доходов и расходов по финансовым инструментам не предусмотрено.
В ПБУ существенно более узкое чем в МСФО понятие процентных доходов и расходов по финансированию, так как основано сугубо на формальных признаках. Это понятие на практике не включает в себя любые не выделенные в первичных документах изменения стоимости финансовых инструментов во времени, связанные с приближением даты уплаты денежных средств.

Важным отличием является отсутствие в российской практике учета признания расходов по финансированию и процентных доходов для случаев, когда эти величины прямо не выделены в первичных документах.
Кроме того, в МСФО не прописана классификация большинства доходов и расходов в прибылях и убытках, которые возникают по финансовым инструментам. Российская практика учета построена на четкой классификации доходов и расходов и ее отмена без предложения альтернативы может привести к возникновению трудностей в применении стандарта. Данная проблема должна решаться принятием ПБУ по бухгалтерской отчетности одновременно с принятием ПБУ по финансовым инструментам.

Обесценение и безнадежная задолженность

Обесценение финансового актива происходит в том случае, если балансовая стоимость больше его оценочной возмещаемой суммы. По состоянию на каждую отчетную дату организации необходимо оценивать наличие объективных признаков обесценения финансового актива или группы финансовых активов.
Убыток от обесценения признается только при наличии объективных признаков обесценения в результате прошлого события, которое имело место после первоначального признания.
Убыток от обесценения признается либо путем уменьшения балансовой стоимости финансового актива либо путем создания резерва на отдельном контрсчете.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.
Сфера резервирования ограничена дебиторской задолженностью, возникшей по расчетам с покупателями и заказчиками.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций – далее «План счетов») создание резерва по сомнительным долгам возможно только с использованием отдельного счета. Уменьшение стоимости без создания резерва производится только при списании безнадежной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания.

Более подробного освещения требует допустимость использования компанией политики резервирования сомнительных долгов на основании процентного соотношения, определенного по данным статистики компании за предыдущие годы, так как в российской практике распространено применение в целях финансовой отчетности налоговых правил главы 25 НК РФ. Методика резервирования более подробно может быть описана в Методических рекомендациях по применению ПБУ. Введение положения о возможности признания убытка от обесценения без создания счета резерва потребует внесения изменений в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету, в частности План счетов, в связи с тем, что в настоящее время учет резервов осуществляется с использованием контрсчетов.

Хеджирование

В МСФО (IAS) 39 подробно разработаны вопросы определения финансовых статей в качестве хеджируемых, вопросы учета хеджирования справедливой стоимости, потоков денежных средств, чистых инвестиций в зарубежную деятельность.

В российском учете данные вопросы не регулируются.

Российская практика формирования стандартов сложилась таким образом, что объемные стандарты, аналогичные МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39, отсутствуют. Объединение аналогов этих стандартов c учетом вновь принятого стандарта МСФО (IFRS) 7 в один в проекте ПБУ также приведет к значительному увеличению объемов итогового документа. В связи с этим возникает необходимость смысловой, то есть тематической разбивки соответствующего стандарта там, где это возможно.

Правила отражения и представления информации по операциям хеджирования не относятся к числу наиболее актуальных вопросов, поскольку сами по себе операции хеджирования встречаются в России относительно редко. В этой связи регулирование учета операций хеджирования может быть вынесено в отдельное положение по бухгалтерскому учету, принятие которого может быть осуществлено впоследствии. Учет хеджирования представляет собой достаточно обособленный блок вопросов, которые могут быть рассмотрены в отдельном положении по бухгалтерскому учету, при этом в указанном положении может быть использован понятийный аппарат, определенный в ПБУ по финансовым инструментам.

Раскрытия

По сути все нормы целого стандарта МСФО (IFRS) 7 подробно описывают требования о необходимых раскрытиях.

Специальные требования существуют только для финансовых вложений:
подразделение на долгосрочные и краткосрочные;
способы оценки при выбытии по группам (видам);
последствия изменений способов оценки при выбытии;
стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с установленным порядком;
стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.
Для других видов финансовых активов, а также для оценки финансовых обязательств применяются лишь общие правила о представлении бухгалтерской отчетности, специальных требований о раскрытиях не установлено.

Большинство норм о раскрытиях могут быть воспроизведены в национальном аналоге МСФО близко к оригинальному тексту МСФО. Это вряд ли вызовет проблемы, если будет четко определена используемая терминология.
Вероятно, может стать проблемным использование управленческой информации в целях раскрытия, так как в России вообще не выработана практика использования управленческой информации в целях составления финансовой отчетности. Кроме того, менеджмент российских компаний крайне неохотно идет на публикацию управленческой информации, считая ее коммерческой тайной, не имеющей к бухгалтерскому учету никакого отношения.
Кроме того, раскрытия информации по финансовым рискам может столкнуться с трудностями, поскольку в России полностью отсутствует какая-либо практика таких раскрытий в реальном секторе.