Неотделимые улучшения. Частный случай безвозмездной передачи

Так называемые неотделимые улучшения арендованного имущества – явление отнюдь не редкое. Они имеют место, когда фирма арендует помещение и за свой счет проводит его модернизацию. В итоге, когда срок договора аренды истекает, объект возвращается к арендодателю в новом, улучшенном виде. Но не все знают о том, что арендатор при этом совершает безвозмездную передачу…

Наша справка

Кто должен начислять амортизацию неотделимых улучшений? Если арендодатель не возмещает арендатору их стоимость, то делает это последний. Но лишь в течение срока действия договора аренды. А когда этот срок истечет, амортизацию начисляет, естественно, арендодатель.

Если же владелец объекта возместил арендатору расходы на модернизацию, то он и амортизирует капвложения (как в период действия договора аренды, так и после него).

ЗАО «Приор» в январе 2006 года арендовало на три года (с января 2006-го по декабрь 2008-го года включительно) здание у ООО «Строительные технологии». Стоимость здания, указанная в договоре аренды, составляет 1 000 000 руб.

В феврале 2006 года в арендованном помещении была установлена система отопления. Затраты ЗАО «Приор» на установку системы отопления составили 42 598 руб. (в том числе НДС, уплаченный поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления, – 6498 руб.). ООО «Строительные технологии» дало согласие на установку системы отопления, но возмещать затраты арендатору отказалось.

Систему отопления ввели в эксплуатацию в марте 2006 года. Первоначальная стоимость системы отопления в бухгалтерском и налоговом учете составила 36 100 руб. (42 598 – 6498). «Входной» НДС, уплаченный поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления (6498 руб.), в установленном порядке был принят к вычету (все требования статей 171 и 172 НК РФ были соблюдены).

Неотделимые улучшения объекта аренды, сделанные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, с апреля 2006-го по декабрь 2008 года (33 месяца) включительно бухгалтерия ЗАО «Приор» начисляла по этому объекту амортизацию.

Предположим, что арендованное здание относится к десятой амортизационной группе, в которую включены объекты со сроком полезного использования свыше 30 лет (360 месяцев). Бухгалтерия ЗАО «Приор» установила срок полезного использования системы отопления в 361 месяц. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации по системе отопления составила:

1/361 мес. Х 100% = 0,277%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

36 100 руб. Х 0,277% = 100руб.

ЗАО «Приор» за период с апреля 2006 года по декабрь 2008-го включило в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, амортизацию в сумме:

100 руб. Х 33 мес. = 3300 руб.

Договор аренды прекращен сторонами в декабре 2008 года. На этот момент остаточная стоимость системы отопления составила 32 800 руб. (36 100 – 3300). Предположим, что информация о рыночной стоимости аналогичного объекта отсутствует. 31 декабря 2008 года система отопления вместе с арендованным зданием была передана арендодателю – ООО «Строительные технологии».

ЗАО «Приор» начислило НДС с остаточной стоимости безвозмездно переданных арендодателю неотделимых улучшений:

32 800 руб. Х 18% = 5904 руб.

Бухгалтер сделал такие проводки.

В январе 2006 года:

ДЕБЕТ 001

– 1 000 000 руб. – принято на забалансовый учет арендованное здание.

В феврале 2006 года:

ДЕБЕТ 08    КРЕДИТ 60

– 36 100 руб. (42 598 – 6498) – отражены затраты на приобретение и установку системы отопления (без НДС);

ДЕБЕТ 19    КРЕДИТ 60

– 6498 руб. – учтена сумма «входного» НДС, уплаченного поставщикам по затратам, связанным с приобретением и установкой системы отопления (на основании выставленных поставщиками счетов-фактур).

В марте 2006 года:

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»    КРЕДИТ 08

– 36 100 руб. – система отопления введена в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»    КРЕДИТ 19

– 6498 руб. – принята к вычету сумма «входного» НДС.

С апреля 2006 года по декабрь 2008 года (ежемесячно):

ДЕБЕТ 20    КРЕДИТ 02

– 100 руб. – начислена амортизация по объекту основных средств.

В декабре 2008 года:

КРЕДИТ 001

– 1 000 000 руб. – списано с забалансового учета здание, возвращенное арендодателю;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»    КРЕДИТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– 36 100 руб. – списана первоначальная стоимость переданной арендодателю безвозмездно системы отопления;

ДЕБЕТ 02    КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 3300 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 32 800 руб. – списана остаточная стоимость переданной арендодателю безвозмездно системы отопления;

ДЕБЕТ 91    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5904 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с безвозмездной передачи.