17 июня 2008 года в Москве прошел консультационный семинар, посвященный одному из самых спорных налогов – налогу на прибыль. Мероприятие провела Татьяна Новикова – руководитель Департамента аудита «МШК АУДИТ», доцент Московского городского университета управления правительства Москвы. Организатором семинара выступил Центр образования «ЭЛКОД».
Госпожа Новикова поделилась со слушателями своим богатым опытом практикующего аудитора и налогового консультанта. Она рассказала, на что обращают внимание налоговики во время своих проверок налога на прибыль организаций, какие ситуации являются рисковыми, как их избежать. И как использовать тенденции главы 25 Налогового кодекса РФ для оптимизации налога.
По новым правилам камеральной проверки (ст. 88 НК РФ), напомнила лектор, инспектору нельзя запрашивать у организации дополнительные документы – ведь налог на прибыль не преду-сматривает возмещения, а перенос убытка на будущее не является льготой, поскольку такое право предоставлено не избранным, а всем организациям. Поэтому проверка прибыльной декларации сводится к арифметике: как посчитаны налоговая база и авансовые платежи, стыкуются ли показатели, все ли приложения на месте… Главное, как сказала Татьяна Новикова, чтобы инспектору «не к чему было прицепиться»: если нет оснований, то и требовать с организации нечего. Значит, все внимание нужно сосредоточить на правильности отчета.
А основные опасности подстерегают организацию во время выездной проверки – когда налоговики ищут любые способы не только не признать расходы, но и доначислить доходы.
Рисковые доходы
Налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, и в большинстве случаев порядок расчета и сумма налога зависят от того, как оформлены взаимоотношения сторон, то есть от договора. Поэтому при проверках налоговики внимательно изучают договоры – ведь в них содержатся условия, влияющие на обязанности по уплате налога (наличие предоплаты, включение стоимости доставки в цену товара, порядок оплаты и т. п.).
При методе начисления доходы от реализации признают в целях налога на прибыль, исходя из срока перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги). До этого момента доходы признаваться не должны (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Многие применяют это положение и для случая, когда договор поставки предусматривает особые условия перехода права собственности, например, после полной оплаты товара.
В чем здесь риск доначисления дохода?
Доход доначислят определенно, если проверяющие установят, что реальные отношения сторон и результаты их деятельности этому условию не соответствуют. Встречная проверка (если пользоваться устаревшей терминологией) легко покажет, что покупатель или реализовал купленный товар, или списал в расходы, в то время как поставщик его стоимость в доходах еще не признал (п. 7 информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Еще риск доначисления налога связан со временем признания дохода по договорам на выполнение услуг (информационных, консультационных, аудиторских и т. д.).
Но часто такие договоры составляют так, что у налоговиков появляется возможность переквалифицировать их в договоры на выполнение работ (с позиции налогообложения).
Услуга – это то, что потребляется в процессе предоставления и не имеет материального выражения (ст. 38 НК РФ). Доходы от реализации услуг нужно распределять и признавать равномерно (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Доход от реализации работ признают в том периоде, в котором заказчик принял выполненные работы (ст. 39 НК РФ). Передачу результатов оформляют актом, а доход исполнитель признает на дату его подписания. Например, если работы были выполнены в мае 2008 года, а заказчик принял их по акту в августе, то доход от реализации возникнет в августе (письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/490).
Если договор на информационные услуги предусматривает выдачу отчетов на бумажном носителе, то их сочтут работами. Казалось бы, ничего страшного в этом нет, поскольку речь может идти просто о перераспределении дохода в налоговом периоде, в течение которого платят авансовые платежи. Но здесь кроется другое. Если оказана услуга, то прямые расходы списывают в текущем периоде – незавершенного производства нет. Но если инспектор обнаружит в договоре не услугу, а работу, то прямые расходы признают в данном отчетном (налоговом) периоде только в части, относящейся к выполненным работам.
Определенную осторожность нужно проявить и при получении целевых средств. Например, орган государственной власти учредил ООО и перечислил деньги на развитие предприятия (достройку, приобретение основных средств и т. д.). Чтобы их не признали доходом, нужно, во-первых, вести раздельный учет по этим поступлениям и, во-вторых, составить отчет об их использовании.
Эта бумажная 25-я глава…
Госпожа Новикова напомнила, что для того, чтобы расходы «состоялись», они должны отвечать критериям экономической обоснованности, установленным статьей 252 Налогового кодекса: они должны быть (одновременно) экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Лектор отметила, что анализировать экономическую оправданность расходов налоговики не вправе. У любой организации могут быть пассивные периоды, во время которых непременно есть расходы (аренда, зарплата, обучение). Но за ними обычно следуют активные периоды, в которых доходы начинают появляться. Руководствоваться при споре с налоговой следует выводами, приведенными в определениях Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-ОП и № 366-ОП: обоснованными считаются те расходы, которые направлены на получение дохода, а не связаны с его получением.
Поэтому всю энергию проверяющие направляют на анализ подтверждающих документов. Чаще всего их настораживают некачественно оформленные документы: отсутствие подписи, смазанная печать, «нечитаемая» фамилия ответственного лица. Ведь если контрагент реален, рассуждают инспекторы, то, как правило, его документы бывают в порядке.
Однако, начиная с недавнего времени в судебной практике пошла положительная для налогоплательщика тенденция. Кроме того что перестали требовать строгого соответствия «первички» нормам Росстата, в обоснование произведенных расходов принимают и другие документы, подтверждающие реальность этих расходов (а бывает, что в суде можно доказать расход свидетельскими показаниями со стороны контрагента!).
Что подразумевается под «другими» документами?
Например, договор аренды. Бывают ситуации, когда имущество передали и арендатор начал пользоваться им раньше, чем подписан сам договор, согласование которого затянулось. Налоговики, конечно, постараются отказать в принятии расходов, связанных с таким договором, в периоде до его подписания. Но если будет акт передачи и в договоре будет записано, что его действие начинается с момента передачи имущества, то суд поддержит организацию, посчитав, что расход реальный, на основании «другого» документа – акта.
Конечно, подчеркнула лектор, организация сама должна заботиться о том, чтобы все ее расходы выглядели реальными, и действовать по принципу «на любой шаг – бумажка»: слишком много документов в споре с налоговой инспекцией не бывает.
Например, организация учитывает в расходах затраты на сотовую связь. Если сотрудник в отпуске и продолжает разговаривать, такой расход снимут. Но только если не будет приказа о продлении переговоров на время отпуска сотрудника.
Или превысили смету расходов из-за появления дополнительного объема затрат.
Нужно ли менять смету? Может ли быть отклонение от проекта? Все просто: нужно получить объяснительную записку от исполнителя, зачем нужны дополнительные материалы, утвердить ее, а затем выдать необходимые ОС. Появилась новая бумажка – обоснованность расхода подтверждена.
Госпожа Новикова тем не менее преду-предила, что небрежно составленные документы, если и не приведут к отказу в принятии расхода, то послужат поводом к признанию их несвоевременными. А это уже другая тенденция проверок.
Инспектор обязательно проведет анализ документов, не подписанных самими организациями. Так, затраты по авансовому отчету, не подписанному директором вовремя, признают в расходах только после того, как он будет подписан (даже если это будет во время проверки). И тогда, скажем, расход 2005 года в 2008 году признать уже будет нельзя. Его квалифицируют как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, и предложат внести исправления в налоговую отчетность. Таким образом, подчеркнула лектор, такой подход является новым элементом проверок. Расход есть, документально подтвержден, но не признан в том периоде, когда состоялся.
Снизить базу без риска
Что греха таить, отметила госпожа Новикова, некоторые до сих пор, чтобы снизить налоговую прибыль, отражают в учете расходы, которых не было. При этом составляют «красивые» документы, правдоподобные договоры. Но зачастую при этом не учитывают, что в глазах проверяющих подозрительно будут выглядеть договоры на поставку, консультационные услуги, ремонтные работы, заключенные с одним и тем же контрагентом. Так же как и слишком «круглые» крупные суммы.
Тем более что есть законные (и потому безопасные) способы уменьшить налоговую базу путем создания резервов (заметим, что формировать их имеют право только те организации, которые работают по методу начисления).
Татьяна Новикова остановилась на трех основных резервах и напомнила порядок их создания:
– на оплату отпусков (ст. 324 НК РФ);
– на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
– по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).
Отпускной резерв
Создание резерва на оплату отпусков выгодно по нескольким причинам. Например, если в него отчисляют сумму, которая превышает фактические расходы организации. Разницу включат в доход только в конце года.
Выгода этого резерва очевидна и в том случае, если в организации будет много неиспользованных отпусков. В этом случае соответствующую часть резерва можно перенести на следующий год. Чтобы определить сумму не использованных в отчетном году отпускных, бухгалтер должен провести инвентаризацию резерва, а затем количество дней, которые работники не использовали, умножить на их среднедневной заработок (с учетом ЕСН).
Ремонтный резерв
Резервов на ремонт основных средств может быть два – на обычный и особо сложный и дорогой вид капремонта.
При первом варианте размер резерва не может превышать сумму, истраченную на ремонт за последние три года. Его остаток на конец года увеличит доходы фирмы.
Для второго вида ремонта компания должна создавать резерв в течение нескольких лет. Предельный размер фонда определяют на основе сметы методом прямого счета, по которой потом бухгалтер рассчитывает норматив отчислений. Причем закон никак не ограничивает размер этого резерва.
Его остаток можно переносить на следующий год. Эти резервы позволяют равномерно относить стоимость ремонтных работ на себестоимость в течение года.
«Сомнительный» резерв
Резервы по сомнительным долгам можно создавать только по дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров (работ, услуг), числящейся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма резерва зависит от времени просрочки. В него можно включить не более половины дома, если покупатель задержал оплату на время от 45 до 90 дней. При сроке более 90 дней резерв можно создать на всю сумму долга. Какой долг считается просроченным? По договору – когда должник не произвел оплату на следующий день после установленного срока. Если этот срок договором не установлен – то после «разумного» срока, установленного Гражданским кодексом: через семь дней после отгрузки.
При создании резерва «дебиторку» учитывают в размерах, предъявленных продавцом покупателю, с учетом НДС (письма МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945 и Минфина России от 7 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/68).
А вот долги с истекшей исковой давностью (безнадежные долги) в расчет резерва включать не нужно. Их списывают за счет этого резерва один раз в год.
Лектор подчеркнула, что безнадежным долг можно признать уже по одному факту истечения исковой давности. Причем ставить это в зависимость от каких-либо действий по взысканию не нужно (определение ВАС РФ от 6 марта 2008 г. № 2883/08). Наоборот, любая обнаруженная проверяющими переписка с должником станет причиной отмены списания долга, поскольку в этом случае срок исковой давности начинает течь заново.
«Поиграем» с убытками
Порядку переноса убытков на будущее посвящена статья 283 Налогового кодекса.
Организация, понесшая убытки в предыдущих налоговых периодах, может уменьшить базу по прибыли текущего периода на всю сумму убытка или ее часть. Эти суммы можно списывать в порядке очередности, начиная с более ранних, в течение 10 лет.
Татьяна Новикова напомнила, что до 2007 года при переносе убытков действовали ограничения (можно было принимать убыток только в определенном проценте от налоговой базы), которые с 1 января 2007 года сняты. Теперь налоговую базу можно уменьшать на сумму прошлых убытков в полном объеме.
Чтобы начать перенос убытков, необязательно ждать окончания налогового периода. Это разрешено делать и по итогам отчетного периода, если в нем получена прибыль.
Лектор отметила, что этот порядок установлен для убытков, полученных от основной деятельности. Для убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ); убытков по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) и финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ), с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ), от сделок по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ) установлен особый порядок переноса.
Заметим, что, кроме того, организация не вправе производить перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельности (письмо Минфина России от 8 февраля 2007 г. № 03-07-11/13).
Окончательный финансовый результат деятельности организации определяют по итогам работы за год. Поэтому и переносимые убытки считают нарастающим итогом. Так, если в I квартале перенесли 40 000 рублей, за полугодие – 40 000 рублей, за 9 месяцев – 50 000 рублей, а за год – 60 000 рублей, то перенесенными нужно считать 60 000 рублей. И в следующем году сумма непогашенного убытка уменьшится на эту сумму, использованную в текущем году.
Таким образом, возможность поквартального переноса убытков позволяет экономить на авансовых платежах, а если проявить творческий подход (не доводить при этом налоговую базу до нуля) – то и не дразнить налоговую инспекцию, отметила госпожа Новикова.
Как сказала лектор еще в начале семинара, суды и налоговики читают главу 25 Налогового кодекса по-разному. Суды – согласно букве закона. Налоговики – гораздо шире, зачастую обращая свои отношения с налогоплательщиками в некую игру. Но для последних это далеко не игра, а реальные деньги. И сохранить их поможет именно глава 25. Если прочувствовать ее тенденции, то в ней можно найти и способ, как противостоять претензиям инспектора, и путь законной оптимизации налога. Серьезную поддержку окажет и анализ судебной практики – по округам, по статистике положительных и отрицательных решений.
Начать дискуссию