С 2009 года начинают действовать многочисленные поправки, внесенные в Налоговый кодекс. В конце ноября прошлого года законодатели, прямо скажем, основательно прошлись практически по всем важнейшим налогам<(1) . Неудивительно, что данные нововведения не обошли стороной и амортизационную премию. Вместе с тем многие спорные вопросы, связанные с ее применением, так и остались неразрешенными...Ответить на них постараемся на страницах< «Актуальной бухгалтерии».
С нынешнего года информация об амортизационной премии содержится в пункте 9 обновленной статьи 258 Налогового кодекса. Что же изменилось? Основных нововведений два. Первое. К основным средствам, входящим в третью–седьмую амортизационные группы, эту поблажку теперь можно применять в максимальном размере – 30 процентов. Напомним, что раньше единовременно на расходы можно было списать не более 10 процентов от стоимости объекта. И от его принадлежности к определенной амортизационной группе тут ничего не зависело.
Второе нововведение особо радостным не назовешь. Оно касается ситуации, когда основное средство реализуют раньше 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию. Если по такому объекту была применена амортизационная премия, это не есть хорошо. Данные расходы придется восстановить и включить в базу по налогу на прибыль.
Налоговый кодекс Российской Федерации
Статья 258
<...>
9. <...> В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго настоящего пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.
Надо сказать, что эта поправка поставила точку в одном из споров между компаниями и чиновниками. Дело в том, что финансисты еще в начале 2007 года указали: «Норма о включении 10 процентов от первоначальной стоимости имущества в отношении имущества, приобретенного для продажи, не применяется» (2). Правда, речь-то в письме, конечно, идет о тех объектах, которые были приобретены для перепродажи изначально. И в данном случае логика специалистов финансового ведомства вполне понятна. Ведь подобные объекты – это уже товары, а не основные средства. А к таким ценностям, как известно, амортизационная премия не применима.
Вместе с тем некоторые инспекторы на местах восприняли данный комментарий как руководство к действию и стали снимать 10-процентные расходы по основным средствам, изначально приобретенным для нужд компании, но впоследствии проданным на сторону (3). Безусловно, далеко не все организации смирялись с таким положением дел. Подчас дело заканчивалось судебным разбирательством. И арбитры в большинстве своем становились на сторону компаний (4).
Однако ситуация в конечном счете разрешилась, увы, не в пользу организаций. Как мы видим, законодатели поддержали позицию налоговиков. Правда, тут не все так плохо. Как говорится, нет худа без добра. Ведь в новой норме обозначен конкретный срок продажи – 5 лет. То есть если фирма продаст основное средство по истечении данного срока, волноваться ей не о чем. Никаких претензий по неправомерности применения амортизационной премии в такой ситуации быть уже не должно.
Прямо скажем, кардинальными данные изменения не назовешь. Вопросы, накопившиеся за 3 года применения амортизационной премии, безусловно, требовали более серьезного урегулирования. Давайте рассмотрим наиболее важные ситуации, так до сих пор и не нашедшие своего разрешения на законодательном уровне. Условно их можно разделить на 2 группы. Первая – вопросы, по которым чиновники давали компаниям положительные разъяснения. Во вторую группу входят отрицательные комментарии. С нее и начнем.
До сих пор неясно – и весьма опасно
Одна из самых давних и принципиальных позиций финансового ведомства связана с невозможностью применения амортизационной премии по ОС, внесенным в уставный капитал организации (5). При этом не имеет значения, какое именно имущество поступает в качестве вклада – новое или же бывшее в употреблении (6). По мнению финансистов, в данном случае компания не несет затрат на капитальные вложения. А именно из таких расходов и формируется амортизационная премия.
Поспорить с данной позицией ведомства сложно. Логика в ней действительно присутствует. Тем же, кто решится на это, можно посоветовать следующую аргументацию. Как известно, цель любого учредителя – получать экономическую выгоду от участия в юридическом лице. Вносимый им вклад не обладает природой безвозмездности, а порождает у организации определенные встречные обязательства по отношению к учредителю. То есть данную операцию, по сути своей, нельзя отождествлять с безвозмездным получением объекта (при котором однозначно не происходит никаких капвложений и невозможность применения амортизационной премии указана в самом Налоговом кодексе). Однако, положа руку на сердце, эти доводы довольно слабы. И как сложится дело в суде – предсказать практически невозможно. Тем более арбитражная практика по этому вопросу так до сих пор и не сложилась.
Проблематичная ситуация возникает с амортизационной премией по капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества. Допустим, арендодатель на них согласен и при этом не возмещает их стоимость. Тогда арендатор амортизирует эти капвложения в течение срока действия договора аренды. Однако, по мнению Минфина России, применить премию в данном случае арендатор не может (7). На то есть 2 причины. Первая – произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются у него на балансе. Вторая – для капвложений в арендованные объекты установлен особый порядок начисления амортизации.
На наш взгляд, эти утверждения очень даже спорные. Ведь компания вправе применять премию к любым основным средствам, за исключением полученных безвозмездно. Неотделимые улучшения арендованного имущества полностью соответствуют определению основных средств, приведенному в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса. И, как мы видим, никаких исключений для них не предусмотрено.
Налоговый кодекс Российской Федерации
Статья 257
1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Какой-либо связи между применением премии и тем, остается объект на балансе организации или передается арендодателю, в Налоговом кодексе вы не найдете. Так же как и ссылки на то, что возможность использования данной льготы зависит от особого порядка начисления амортизации. Поэтому мы считаем, что в случае возникновения спора с налоговиками у вас есть неплохие шансы отстоять свою правоту в суде.
Могут возникнуть проблемы с амортизационной премией и у компаний, которые передают имущество в лизинг. По мнению финансистов, такие организации не вправе пользоваться данной поблажкой. Дело в том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», не может рассматриваться как капвложения, к которым можно применить премию. Данную точку зрения чиновники высказывали неоднократно (8).
Однако арбитражная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков(9) . Причина тому – справедливые контраргументы, которые компании предъявляли в суде. Их смысл сводится к тому, что предметы лизинга принадлежат лизингодателю в течение всего срока действия договора и обычная амортизация начисляется по ним на общих основаниях.
Поддержка от финансистов
Теперь поговорим о хорошем. Начнем с одного очень важного момента. В бухгалтерском учете, в отличие от учета налогового, отсутствует понятие амортизационной премии. Поэтому использование данной льготы неизбежно ведет к возникновению разниц в соответствии с Положением по бухучету «Учет расходов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (10). А если на предприятии много разных основных средств, как дорогих, так и не очень? В такой ситуации премия обернется для бухгалтера дополнительными трудоемкими расчетами с потерей времени и потенциальной возможностью рано или поздно допустить ошибку. Но это только если применять данную поблажку абсолютно ко всем ОС. А вот если использовать ее только для определенной группы объектов (например, для наиболее дорогостоящих) – это уже совсем другое дело. Тогда бухгалтер и разниц по недорогим объектам избежит, и налог на прибыль реально сэкономит. Только вот можно ли так поступать?
В начале 2006 года финансисты ответили на этот вопрос отрицательно. Они указали, что амортизационная премия «применяется в отношении всех основных средств организации <...> либо не применяется организацией вообще» (11). При этом какого-либо обоснования данной позиции минфиновцы не привели. И опровергнуть ее, безусловно, было вполне возможно. Ведь в Налоговом кодексе не содержалось (и до сих пор не содержится) даже намека на такое ограничение. Кроме того, эта льгота – право, а не обязанность налогоплательщика. И, исходя из логики вещей, именно ему решать, к каким объектам ее применять, а к каким – нет. Однако то, что при проверках инспекторы будут руководствоваться именно позицией, указанной в письме, сомнений ни у кого не вызывало. Поэтому после выхода данных разъяснений амортизационная премия резко потеряла интерес для многих предприятий. Ведь вступать в спор с налоговиками с неясными шансами на успех был готов далеко не каждый.
К счастью, ближе к концу 2006 года специалисты Минфина России (12) сменили гнев на милость и указали, что использование амортизационной премии действительно является правом организации. Поэтому применять ее можно не ко всем основным средствам предприятия, а только к конкретным группам. Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике фирмы.
Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/779
<...> по нашему мнению, организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 процентов только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн рублей.
В настоящее время данная благоприятная для организаций позиция является устоявшейся. Поэтому, по идее, при налоговой проверке проблем у компаний возникнуть не должно. Вместе с тем, памятуя о первом письме, некоторые инспекторы на местах все же могут предъявить претензии по этому поводу. В такой ситуации фирме нужно иметь в виду второе письмо финансового ведомства и вышеприведенные аргументы.
Поскольку Налоговым кодексом премия установлена в размере не более 10 (или 30) процентов, то закрепить в учетной политике можно любой меньший процент. Согласны с этим и специалисты Минфина России. А вот можно ли к одной группе объектов применять премию, например, в размере 7 процентов, к другой – 10 процентов, к третьей – 15 процентов, к четвертой – 30 процентов? На наш взгляд, да. Это косвенно подтверждается последней позицией финансового ведомства по предыдущему вопросу, а также самим фактом деления ОС на группы (10-процентную и 30-процентную), которое с 2009 года предусмотрено Налоговым кодексом (Подробнее о других поправках по налогу на прибыль 2009 года читайте в< «Актуальной бухгалтерии» № 1, 2009).
На десерт – реконструкция...
Как мы видим, неразрешенных вопросов, связанных с амортизационной премией, еще хватает. Вместе с тем некоторые из них законодатели все же потихоньку снимают. Например, с 2008 года в Налоговый кодекс было внесено дополнение (13 ), согласно которому организация однозначно могла в полном объеме учитывать премию в составе косвенных расходов. До этого из текста главного налогового документа напрямую такая возможность не вытекала. Однако специалисты главного финансового ведомства все равно разрешали организациям поступать именно таким образом (14).
Однако особенно хотелось бы выделить устраненную недоработку по возможности распространения данной льготы на расходы по реконструкции ОС. Как известно, понятие амортизационной премии введено в Налоговый кодекс с 2006 года. (15) Организация получила возможность «включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств». Как мы видим, работ по реконструкции в этом перечне почему-то не значилось. Отчего же такая несправедливость? На этот вопрос тогда не мог ответить никто. Правда, чиновники ответ не очень-то и искали. Они, естественно, не преминули воспользоваться этим радостным для бюджета пробелом. В одном из писем 2006 (16) года специалисты финансового ведомства отметили, что новая поблажка не распространяется на капвложения, произведенные в форме реконструкции. К сожалению, возразить на это компаниям было нечего.
Однако данная законодательная недоработка была снята. 27 июля 2006 года был принят Федеральный закон № 144-ФЗ, который и дополнил вышеприведенный перечень словом «реконструкция». При этом очень отрадно, что законодатель распространил данную поправку на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года . Побольше бы таких доработок, и порядка в делах наших налоговых прибавилось бы. Правда, наряду с этим не меньшую важность представляет и отсутствие изначальных недоработок...
Раз речь у нас зашла об амортизационной премии к затратам по реконструкции, давайте поговорим об этом подробнее. Начнем с того, что не так давно финансисты разъяснили порядок применения данной поблажки к расходам по реконструкции недвижимости (17). Дело в том, что права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации. Поэтому организации нужно сначала подать документы на госрегистрацию здания после реконструкции. И лишь после этого фирма сможет начислять амортизацию и применять амортизационную премию по такому объекту. Обратите внимание: факт подачи бумаг обязательно нужно подтвердить документально. Например, распиской регистрирующего органа об их получении. На это неоднократно указывали арбитры (18).
Кстати, при проведении работ по реконструкции (как и при любых других капвложениях в основные средства) следует учитывать еще одно немаловажное разъяснение финансового ведомства.
Письмо Минфина России от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/29
<...> Расходы в виде 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств.
<...> расходы на капитальные вложения в размере до 10% от затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, проводимой после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, для целей налогообложения прибыли учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.
Мы видим, что специалисты Минфина России четко разделяют 2 ситуации. Первую – когда реконструируются объекты, еще не введенные в эксплуатацию. И вторую – когда реконструкции подвергаются уже эксплуатирующиеся ОС. Разница между этими случаями очень важна для своевременного перечисления «прибыльных» платежей.
Допустим, организация платит ежемесячные авансы по налогу на прибыль. В марте она увеличила на расходы по реконструкции стоимость 2 станков: еще не эксплуатируемого и введенного в эксплуатацию какое-то время назад. Оба станка начали работать в этом же месяце. Тогда по первому из них фирма сможет применить премию только в апреле (т. е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию). А по второму – уже в марте (т. е. в том периоде, на который пришлась дата изменения его первоначальной стоимости). Наибольшее значение данное различие приобретает, если стоимость объекта увеличивается в последнем месяце налогового периода (т. е. в декабре).
В налоговом учете не предусмотрены специальные первичные документы, подтверждающие расходы в виде капвложений при строительстве (реконструкции, дооборудовании, достройке и т. д.), приходящиеся на амортизационную премию. Именно так считают в Минфине России (19). В качестве таковых служат унифицированные формы, утвержденные Росстатом и применяемые в бухгалтерском учете (например, акт о приеме выполненных работ по форме № КС-2 (Об амортизационной премии при реконструкции и модернизации также читайте в <«Актуальной бухгалтерии» № 4, 2008)). Смета на строительные работы (сводный сметный расчет) к указанным документам не относится (20).
…и учетная политика
В письме Минфина России от 23 сентября 2008 года № 03-03-06/1/539 высказан еще один интересный тезис. По мнению финансистов, возможность применения премии нужно прописать в учетной политике компании (кстати, эту мысль чиновники высказывали и ранее (21)). В противном случае использование этой льготы будет неправомерным. Однака некоторые судьи считают, что прописывать право применять премию в учетной политике фирмы не обязательно. Ведь глава 25 Налогового кодекса такого условия не содержит. Это, кстати говоря, еще один спорный вопрос, так и не снятый до сих пор(22) .
На наш взгляд, лучше все же сделать соответствующую запись в учетной политике. Это совсем не сложное действие убережет вас от возможных споров с налоговыми инспекторами. Тем более при применении премии обычно возникают различные вариации. И свой выбор фирме желательно отразить в учетной политике.
< ...1Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ
< ...2 письмо Минфина России от 27.03.2007 № 03-03-06/1/172
< ... 3 письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116518
< ...4 Пост. ФАС СЗО от 14.09.2007 № А26-9348/2006-217
< ... 5 письмо Минфина России от 17.04.2006 № 03-03-04/1/349
< ...6 письмо Минфина России от 16.05.2006 № 03-03-04/1/452
< ... 7 письма Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759, от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703
< ... 8 письма Минфина России от 03.03.2008 № 03-03-06/1/132, от 27.04.2006 № 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 № 03-03-04/2/94
< ... 9 Пост. ФАС ВСО от 24.10.2007 № А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС УО от 14.06.2007 № Ф09-4482/07-С3
< ... 10утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н
< ...11 письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219
< ...12 письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219
< ... 13 Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ
< ... 14 письмо Минфина России от 28.09.2006 № 03-03-02/230
< ...15 Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ
< ... 16 письмо Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/2/152
< ... 17 письмо Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539
< ...18 Пост. ФАС ПО от 19.02.2008 № А65-6361/2007
< ...19 письмо Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/2/152
< ... 20 пост. Российского статистического агентства от 11.11.1999 № 100
< ... 21 письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219
... 22 Пост. ФАС УО от 17.06.2008 № Ф09-4302/08-С3
И.П. Нечитайло, начальник отдела налогового консультирования Аудиторско-консалтинговой группы «Я.Н.С. Аудит»
Затраты компании на неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть признаны капвложениями, только если осуществляются расходы, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств. К таковым относятся расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение. И именно эти затраты поименованы в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса, устанавливающей право на амортизационную премию.
В указанной норме содержится только одно исключение – безвозмездно полученные основные средства. Других исключений нет. Также не установлено, что правом на премию можно воспользоваться только в отношении ОС, находящихся у налогоплательщика на праве собственности. Поэтому, по нашему мнению, он может воспользоваться этим правом и в отношении арендованных объектов. И несмотря на то что судебная практика по этому вопросу на настоящий момент не сложилась, мы считаем, что шансы отстоять свою позицию в суде у налогоплательщика велики.
А.С. Елин, генеральный директор компании «Академия аудита»
Запрета использовать разный размер амортизационной премии к разным группам основных средств Налоговый кодекс не содержит. Вместе с тем финансисты указывают, что компания вправе применять амортизационную премию дифференцированно – лишь к некоторым группам ОС, к примеру, только в отношении производственных объектов первоначальной стоимостью не менее 1 000 000 рублей (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779). На мой взгляд, такой же дифференцированный подход можно применить и к размерам амортизационной премии для разных групп основных средств. При этом по каждому конкретному объекту (группе объектов) размер премии может быть установлен локальным нормативным актом по организации. При возникновении же разногласий с инспекторами дополнительно можно указать на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Начать дискуссию