Колебания валютных курсов способны доставить немало неприятностей организациям и предпринимателям, если цены товаров, работ или услуг установлены в условных денежных единицах. Как обычно, основная работа выпадает на долю бухгалтера.
Причин, по которым фирмы и коммерсанты заключают договоры в условных единицах, несколько. Во-первых, это высокая инфляция рубля. По официальным данным, только за 2004 год она составила целых 11,7%. Во-вторых, после дефолта в августе 1998 года полное доверие к рублю в обозримом будущем скорее всего восстановлено не будет. В-третьих, это традиции. Уже много лет бизнес рассчитывает цены на товары и услуги, экономические показатели деятельности и заработную плату сотрудников в условных денежных единицах. Даже существенное ослабление вечнозеленого доллара не способно полностью «отучить» фирмы и предпринимателей от иностранных денег. Ведь у доллара есть серьезный конкурент – общеевропейская валюта.
Однако даже если цена в договоре установлена в валюте или условных денежных единицах, все расчеты между российскими организациями должны производиться в рублях. Об этом сказано в пункте 1 статьи 317 Гражданского кодекса. Аналогичные требования выдвигает и Закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете зачастую формируются суммовые разницы. Об особенностях их учета и пойдет речь в нашей статье.
Суммовые разницы у продавца
Суммовые разницы появятся в учете в том случае, если цена товаров, работ или услуг установлена в иностранной валюте или привязанных к ней условных единицах, оплата произошла в рублях, а курс иностранных денег изменился. При этом указанные разницы могут возникнуть в учете как поставщика, так и покупателя.
Сначала рассмотрим их учет у продавца. Положительная суммовая разница возникнет у него в том случае, если курс иностранной валюты на дату оплаты товара превысит курс на дату перехода права собственности от продавца к покупателю. Она будет равна разнице между стоимостью товаров на день оплаты покупателем и их ценой на день отгрузки. Для того чтобы провести исчисленную сумму разницы в учете, нужно сделать такую бухгалтерскую проводку:
Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена положительная суммовая разница.
Отрицательная суммовая разница возникнет в учете продавца в том случае, если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату отгрузки. Она, в свою очередь, будет равна разности между стоимостью товаров на день их отгрузки и стоимостью ценностей на день их оплаты покупателем. А чтобы отразить ее в учете, следует использовать сторнировочную проводку или «красное сторно»:
Дебет 62 Кредит 90-1 – отражена отрицательная суммовая разница.
Суммовые разницы в учете покупателя
Учет суммовых разниц у покупателя товаров, работ или услуг выглядит следующим образом. Положительные разницы для покупателя образуются в том случае, если курс иностранных денег на дату оплаты материальных ценностей ниже, чем на дату их оприходования. Чтобы рассчитать такую разницу, нужно из стоимости товаров на день оприходования вычесть их стоимость на день оплаты поставщику. При этом в учете нужно сделать сторнировочные проводки:
Дебет 91-2 Кредит 60 – отражена положительная суммовая разница;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по НДС» – уменьшена сумма НДС.
В том случае, когда курс иностранной валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем на дату их оприходования, будет иметь место отрицательная суммовая разница. Она будет равняться разнице между стоимостью товаров на день оплаты поставщику и стоимостью товаров на день их оприходования. Чтобы отразить отрицательную суммовую разницу при покупке товаров, работ, услуг, нужно сделать такие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 60 – отражена отрицательная суммовая разница;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по НДС» – доначислена сумма НДС.
Обратите внимание: в случае, если товары приобретаются у иностранной фирмы, НДС платится на таможне. При этом обычно и начисление, и уплата налога происходят в один и тот же день. По этой причине и суммовых разниц по НДС, как правило, не возникает.
Суммовые разницы по операционным доходам и расходам
Суммовые разницы могут образовываться и по операционным доходам и расходам. Напомним, что к операционным доходам относятся:
- доходы, полученные от сдачи имущества в аренду;
- доходы от предоставления другим фирмам прав на патенты;
- поступления от участия в уставных капиталах других организаций;
- прибыль от ведения совместной деятельности;
- доходы от продажи имущества;
- проценты по облигациям и депозитам;
- проценты за пользование деньгами на банковских счетах;
- проценты по предоставлению денег по договору займа.
Если получены операционные доходы, на сумму положительной суммовой разницы нужно сделать такую проводку:
Дебет 76 Кредит 91-1 – показана положительная суммовая разница по операционным доходам.
Если суммовая разница отрицательная, проводка будет следующей:
Дебет 91-2 Кредит 76.
Перечень операционных расходов таков:
- расходы по предоставлению другим организациям прав на патенты;
- расходы по участию в уставных капиталах других организаций;
- расходы по продаже имущества;
- проценты, которые платятся за предоставление займов и кредитов;
- расходы по оплате услуг кредитных организаций;
- отчисления в резервы;
- прочие операционные расходы – налоги и сборы, которые относятся на финансовые результаты.
Чтобы отразить положительную суммовую разницу по операционным расходам, нужно сделать такую проводку в учете:
Дебет 66 (67, 76) Кредит 91-1 – показана положительная суммовая разница по операционным расходам.
Отрицательная разница проводится в учете следующим образом:
Дебет 91-2 Кредит 66 (76) – отражена отрицательная суммовая разница по операционным расходам.
Налоговый учет суммовых разниц и «проблема НДС»
В налоговом учете суммовые разницы нужно включить в состав внереализационных доходов и расходов, которые будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Об этом говорится соответственно в пункте 11.1 статьи 250 и пункте 5.1 статьи 265 Налогового кодекса. Заметим, что такой порядок распространяется на организации, у которых учетная политика по методу начисления («по отгрузке»). А если налоговый учет ведется по кассовому методу («по оплате»), суммовые разницы в расчете по налогу на прибыль участвовать не будут.
Отдельно следует сказать о проблеме исчисления и уплаты НДС при возникновении суммовых разниц. Министерство финансов обратило на нее пристальное внимание. Главные финансисты страны выпустили письмо от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114. В этом документе они запретили организациям уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы. Главным аргументом финансистов было то, что для целей НДС понятие «суммовой разницы» законодательно не определено, а значит, не может быть и четких правил учета таких разниц. По мнению минфиновцев, бухгалтеру придется увеличить налоговую базу по НДС на суммы положительных разниц. Ведь в пункте 1 статьи 162 Налогового кодекса сказано, что расчетная база налога увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров или услуг. А вот уменьшить ранее начисленный НДС на сумму отрицательных разниц нельзя. Свое мнение главные финансисты основывают на том, что в Налоговом кодексе не сказано, может ли отрицательная разница уменьшить налоговую базу.
К счастью, Минфин не оспаривает, что отрицательные суммовые разницы можно учесть при расчете налога на прибыль. Как мы уже упоминали, такая разница должна быть включена в состав внереализационных расходов.
По поводу отрицательных суммовых разниц и НДС высказались и столичные налоговики. Письмо УМНС по г. Москве от 6 сентября 2004 г. № 24-11/57576 благоприятно по содержанию для московских организаций и предпринимателей. В нем инспекторы заметили, что если фирма работает «по отгрузке», то она может изменять базу по НДС на «...основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц». Поэтому московские фирмы, которые применяют метод начисления, «проблема НДС» при учете суммовых разниц скорее всего не коснется.
Пример 1
Отражение в учете продавца положительной суммовой разницы:
ООО «Ромашка» (продавец) и ЗАО «Сирень» (покупатель) заключили договор в евро на поставку товаров. ООО «Ромашка» отгрузило ценности 14 января 2005 года. Их стоимость составила 100 000 евро. Товары были оплачены 24 января 2005 года. При этом курс евро составил: на 14 января 2005 года – 37 руб./евро, а на 24 января – 37,1 руб./евро.
Бухгалтер ООО «Ромашка» сделал такие записи в учете:
14 января 2005 года
Дебет 62 Кредит 90-1 – 3 700 000 руб. (100 000 евро x 37 руб./евро) – показана выручка от продажи товаров;
24 января 2005 года
Дебет 51 Кредит 62 – 3 710 000 руб. (100 000 евро x 37,1 руб./евро) – денежные средства поступили на расчетный счет ООО «Ромашка»;
Дебет 62 Кредит 90-1 – 10 000 руб. (100 000 евро x (37,1 руб./евро – – 37 руб./евро) – отражена положительная суммовая разница.
Отрицательную суммовую разницу продавец покажет следующим образом. Допустим, что условия примера изменились. Сделка была заключена не в евро, а в долларах США в той же сумме. При этом курс доллара на 14 января составил 27,88 руб./доллар, а на 24 января – 27,82 руб./доллар. В этом случае бухгалтер ООО «Ромашка» сделает такие записи в учете:
14 января 2005 года
Дебет 62 Кредит 90-1 – 2 788 000 руб. (100 000 долларов x 27,88 руб./доллар) – показана выручка от продажи товаров;
24 января 2005 года
Дебет 51 Кредит 62 – 2 782 000 руб. (100 000 долларов x 27,82 руб./доллар) – денежные средства поступили на расчетный счет ООО «Ромашка»;
Дебет 62 Кредит 90-1 – 6000 руб. – (100 000 долларов x (27,88 руб./доллар – 27,82 руб./доллар)) – сторнировочная проводка на сумму отрицательной разницы.
Пример 2
Отражение в учете покупателя положительной суммовой разницы:
ООО «Василек» заключило с ООО «Лютик» договор, по которому последняя фирма должна поставить товар на общую сумму 11 800 долларов США, в том числе НДС – 1800 долларов. ООО «Василек» оприходовало товар 14 января 2005 года, а 24 января того же года погасило списанием с расчетного счета свою задолженность перед поставщиком. При этом курс доллара США на 14 января 2005 года составил 27,88 руб./доллар, а на 24 января – 27,82 руб./доллар.
Бухгалтер ООО «Василек» сделал такие записи в учете:
14 января 2005 года
Дебет 41 Кредит 60 – 278 800 руб. ((11 800 долларов – 1800 долларов) x 27,88 руб./доллар) – отражено поступление товара на склад;
Дебет 19 Кредит 60 – 50 184 руб. (1800 долларов х 27,88 руб./доллар) – выделен НДС по оприходованным ценностям.
24 января 2005 года
Дебет 60 Кредит 51 – 328 276 руб. (11 800 долларов x 27,82 руб./доллар) – денежные средства с расчетного счета перечислены ООО «Лютик»;
Дебет 91-2 Кредит 60 – 600 руб. (10 000 долларов х (27,88 руб./доллар – 27,82 руб./доллар)) – отражена положительная суммовая разница без НДС;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по НДС» – 108 руб. (1800 долларов x(27,88 руб./доллар – 27,82 руб./доллар)) – уменьшена сумма входного НДС по оприходованному товару;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 50 076 руб. (50 184 руб. – 108 руб.) – НДС принят к вычету.
Отрицательную суммовую разницу покупатель отразит в учете следующим образом.
Допустим, что условия примера изменились. Сделка была заключена не в долларах США, а в евро в той же сумме. При этом курс евро на 14 января составил 37 руб./евро, а на 24 января – 37,1 руб./евро. В этом случае бухгалтер ООО «Василек» сделает такие записи в учете:
14 января 2005 года
Дебет 41 Кредит 60 – 370 000 руб. ((11 800 евро – 1800 евро) x 37 руб./евро) – товар оприходован на склад;
Дебет 19 Кредит 60 – 66 600 руб. (1800 евро x 37 руб./евро) – выделен НДС по оприходованным ценностям;
24 января 2005 года
Дебет 60 Кредит 51 – 437 780 руб. – (11 800 евро x 37,1 руб./евро) – денежные средства с расчетного счета перечислены ООО «Лютик»;
Дебет 91-2 Кредит 60 – 1000 руб. – (10 000 евро x (37,1 руб./евро – 37 руб./евро)) – отражена отрицательная суммовая разница без НДС;
Дебет 19 Кредит 60 – 180 руб. (1800 евро x (37,1 руб./евро – 37 руб./евро)) -увеличена сумма входного НДС по оприходованному товару;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 66 780 руб. (66 600 руб. + 180 руб.) – НДС принят к вычету.
Пример 3
То, как повлияло письмо Минфина от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114 на работу бухгалтера, показано на примере.
ООО «Сосна» 14 января 2005 года получило стопроцентную предоплату в счет будущей поставки партии товара, который в договорной оценке стоит 118 000 долларов США (с НДС). Товар был отгружен 14 февраля 2005 года. В договоре на поставку предусмотрено условие, что цена товаров определяется по курсу Центрального банка на день их получения покупателем. По состоянию на 14 января (день отгрузки) курс доллара составил 27,88 руб./доллар, а на 14 февраля (день оплаты) – 27,79 руб./доллар. В учетной политике фирмы указано, что налог на добавленную стоимость рассчитывается «по оплате». Общество платит налог ежемесячно.
Перечисляя НДС в бюджет за январь, бухгалтер ООО «Сосна» рассчитал сумму налога по такой формуле:
14 января 2005 года
118 000 долларов x 27,88 руб./доллар x 18/118 = 501 840 руб.
В феврале, после того как товар был отгружен, сумма НДС была пересчитана:
14 февраля 2005 года
118 000 долларов x 27,79 руб./доллар x 18/118 = 500 220 руб.
Переплата ООО «Сосна» по НДС за январь 2005 года составила 1620 руб. (501 840 – 500 220 ). Следуя рекомендациям письма Минфина от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114, бухгалтер общества не отправил в инспекцию заявление с просьбой зачесть переплату налога в счет будущих периодов. Применять письмо УМНС по г. Москве от 6 сентября 2004 г. № 24-11/57576 общество не стало, поскольку имеет учетную политику «по оплате».
Мнение
Михаил Королев, ведущий аудитор консалтинговой фирмы «Элита Компани», так прокомментировал письмо Минфина от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114, запрещающее уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы: «Убежден, что с этим документом можно поспорить. Для того, чтобы отстоять свои права, вам, скорее всего, придется обратиться в суд. Можно привести следующий веский довод неправильности позиции финансового министерства. Налог на добавленную стоимость рассчитывается по итогам каждого квартала или месяца. При этом учитываются все изменения, которые увеличивают или уменьшают налоговую базу. Так сказано в пункте 4 статьи 166 Налогового кодекса. Из этого следует очевидный вывод, что суммовая разница должна облагаться НДС. Поэтому на нее можно не только увеличить объект налогообложения, но и уменьшить».
Данил ПОПОВ
Источник материала: «Московский бухгалтер»
Комментарии