Клерк.Ру

Правила учетной политики, идущие вразрез с нормами законодательства, применять нельзя

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.06.10 № А66-13314/2009

Суть спора. Инспекция провела камеральную проверку первичной налоговой декларации по налогу на прибыль.

В ходе проверки было выяснено, что при исчислении налога общество включило в состав косвенных расходов начисленную заработную плату, оплату по среднему заработку и соответствующую сумму единого социального налога*.

* Данный налог уплачивался в проверяемый период.

Положением об учетной политике для целей налогообложения организации установлено, что распределение доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, производится пропорционально продолжительности периода. Так, затраты на содержание аппарата, включающие стоимость аренды офиса и командировочные расходы, а также расходы на мобильную связь относятся к расходам будущих периодов и будут списаны равными долями в течение 12 месяцев после начала производственного цикла и начисления доходов. Однако в проверяемом периоде налогоплательщик не вел производственную деятельность, и в декларации по налогу на прибыль доходы от реализации отражены не были.

В результате инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении суммы расходов.

Позиция суда. Судьи поддержали налогоплательщика и указали, что порядок отнесения затрат на содержание аппарата к расходам будущих периодов, предусмотренный учетной политикой компании, противоречит нормам налогового законодательства и, следовательно, правомерно не применялся обществом.

Согласно абзацам 3 и 4 статьи 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Вместе с тем из системного анализа указанной статьи следует, что учет отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется в соответствии с законодательством о налогах и сборах или применяемыми методами учета.

Расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В пункте 2 статьи 252 НК РФ сказано, что расходы в зависимости от их характера, а также условий деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Затраты признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ (ст. 272 НК РФ).

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик применяет метод начисления, расходы на производство и реализацию в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми расходами являются материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

Данные расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством.

Косвенными расходами признаются все иные расходы, за исключением внереализационных, которые определяются по нормам статьи 265 НК РФ. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию в полном объеме включается в расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В рассматриваемом случае общество производственную деятельность не вело и в представленной декларации доходы от реализации не отразило.

Поскольку предприятие применяло метод начисления, то в спорном периоде у него прямых расходов не было. Затраты по оплате труда сотрудников аппарата, суммы соответствующих начислений на нее были правомерно отражены как затраты отчетного периода, уменьшающие налоговую базу текущего налогового периода.

Налоговый кодекс не содержит обязанности налогоплательщика предусматривать в учетной налоговой политике порядок распределения косвенных расходов по оплате труда, отличающийся от установленного им порядка.

Статьей 272 НК РФ определен порядок признания расходов при методе начисления. Согласно пункту 1 этой статьи, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты. При этом абзацем 2 данного пункта установлено, что расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из фактически начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Таким образом, нормами налогового законодательства не предусмотрена обязанность относить затраты на содержание аппарата к расходам будущих периодов и списывать их равными долями в течение 12 месяцев после начала производственной деятельности (как это предусмотрено положениями учетной политики).

В рассматриваемом случае указанные нормы учетной политики противоречили пункту 4 статьи 272 и пункту 2 статьи 318 НК РФ. Поэтому обществом не было допущено нарушений налогового законодательства при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по содержанию аппарата.

Примечание «ДК». Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов или расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

По мнению Александры Ильиной, юриста компании «Арбитражные споры», позиция налогового органа в данном споре в корне неверна:

Налогоплательщик может самостоятельно определять способ учета расходов, но только в рамках, установленных Налоговым кодексом. В случае же когда учетная политика противоречит нормам налогового законодательства, руководствоваться ею нельзя.

Поэтому в данной ситуации не имеет значения, соблюден ли компанией установленный порядок внесения изменений в учетную политику. Обнаружив в своей учетной политике правила, идущие вразрез с нормами законодательства, налогоплательщик не должен их применять. Следование таким «ошибочным» положениям учетной политики может быть признано нарушением налогового законодательства, и при наличии негативных последствий для бюджета это, как правило, влечет налоговые санкции.
 
 

Статья напечатана в журнале "Документы и комментарии" №19, октябрь 2010 г.

Обучающий курс от команды «Клерка»
«Налоговые проверки. Тактика защиты»
Способы защиты, проверенные на практике, от Ивана Кузнецова, налогового эксперта, работавшего в ОБЭП.
  • Первое видео — бесплатно.
  • Даем сертификат в конце обучения.
  • Дистанционное обучение.
Записаться на курс за 5 500 руб.
Отключить рекламу