Право собственности на продукцию переходит в особом порядке…

Закрепив в договоре с покупателем особый порядок перехода права собственности на продукцию (на дату оплаты), предприятие может отсрочить момент признания выручки в налоговом учете. Поскольку финансисты согласились, что доходы от реализации отражаются в день передачи права собственности, а он может и не совпадать с датой отгрузки ценностей.

Физическая отгрузка продукции далеко не всегда означает передачу права собственности на нее. Так, например, стороны сделки могут предусмотреть в договоре, что это право переходит от поставщика к покупателю только после оплаты товара.

В результате получается, что продукция передается покупателю, но право собственности на нее он обретает позднее – тогда, когда оплатит полученные ценности.

В данной ситуации возникает вопрос: в какой момент предприятие, применяющее метод начисления, должно отразить в налоговом учете выручку от реализации продукции?

В письме Минфина России от 9 ноября 2010 г. № 03-03-06/700 чиновники рассуждают так.

У компаний, которые определяют свои доходы и расходы методом начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг). Основание – пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, момент реализации определяется в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ. Это момент передачи права собственности на продукцию (работы, услуги).

По общему правилу право собственнос-ти переходит от поставщика к покупателю в день отгрузки ценностей, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458 и ст. 491 Гражданского кодекса РФ).

Но договором может быть установлен и особый порядок передачи этого права (например, в момент оплаты). В этом случае, как указали финансисты, предприятие обязано признать выручку от реализации на дату перехода права собственности, «определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров».

Иными словами, получается следующее: если договором предусмотрено, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент оплаты, то поставщик отражает в налоговом учете выручку именно на дату получения денег (ведь именно в этот день и происходит реализация).

К аналогичным выводам пришли и арбитражные судьи (см., например, постановление ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/12259-08). Арбитры решили, что если право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю с момента оплаты, то при отгрузке условия для признания выручки в налоговом учете отсутствуют. И лишь получив деньги за переданные ценности, поставщик (даже применяющий метод начисления) должен отразить доход от реализации.

Пример 1.
Фабрика ЗАО «Текстильпром» в феврале 2011 года отгрузила покупателю партию продукции на сумму 944 000 руб. (включая НДС – 144 000 руб.). Себестоимость данной партии (по сумме прямых расходов) составляет 600 000 руб.

В договоре поставки предусмотрено, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю после оплаты.

В апреле 2011 года покупатель оплатил только половину партии на сумму 472 000 руб., включая НДС – 72 000 руб. Ее себестоимость – 300 000 руб.

Таким образом, в феврале 2011 года бухгалтер не отражает в налоговом учете в составе доходов выручку от реализации продукции (800 000 руб. – без учета НДС), поскольку право собственности на нее еще не перешло от фабрики к покупателю. Соответственно, себестоимость отгруженной партии не включается в состав налоговых расходов. Ведь прямые затраты относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

В апреле 2011 года, поскольку половина отгруженной партии была оплачена покупателем, право собственности на нее перешло от ЗАО «Текстильпром» к покупателю. Поэтому бухгалтер отражает в налоговом учете в составе доходов выручку от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость) – 400 000 руб. Соответственно, на расходы относится себестоимость реализованной продукции – 300 000 руб.

Ранее финансисты разъясняли, что при методе начисления доходы нужно признавать в том периоде, в котором они имели место, независимо от факта поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Поэтому отразить выручку от реализации в налоговом учете продавец обязан на дату фактической передачи продукции покупателю (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667). Причем независимо от того, какой порядок перехода права собственности (в момент оплаты или в момент отгрузки) установлен договором. Иными словами, условие о передаче права в момент оплаты ничего не меняло.

А вот для целей исчисления налога на добавленную стоимость момент перехода права собственности, по мнению чиновников и судей, значения не имеет. Остановимся на этом подробнее.

Финансисты настаивают: налог на добавленную стоимость необходимо начислить в период физической передачи продукции. Тот факт, что право собственности на нее перейдет от поставщика к покупателю позднее (после оплаты), роли не играет. Ведь именно день отгрузки (передачи) товаров (результатов работ, услуг), в том числе до их оплаты, является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Данная точка зрения отражена, в частности, в письме Минфина России от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379.

Такой же позиции придерживаются и налоговики (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 4 декабря 2009 г. № 16-15/128328). >|Налоговики отметили: если отгрузка ценностей произошла раньше их оплаты, то датой определения налоговой базы считается день составления первого первичного документа (накладной), оформленного на покупателя.|<

По данному вопросу сложилась отрицательная для компаний арбитражная практика.

Принимая сторону инспекторов, судьи рассуждают так: поскольку отгрузка состоялась, необходимо начислить налог на добавленную стоимость, а когда именно покупатель получит право собственности и получит ли вообще, значения не имеет.

По их мнению, налоговое законодательство (в частности, ст. 167 Налогового кодекса РФ) не связывает момент определения налоговой базы по НДС с моментом перехода права собственности на реализуемую продукцию, установленным гражданско-правовыми договорами. Подобные выводы следуют, в частности, из постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 февраля 2010 г. № А19-12414/09, ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. № КА-А40/4678 - 06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. № Ф04-3145/2006(23052-А03-31).

Пример 2.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что бухгалтер ЗАО «Текстильпром» решил выполнить требования ведомственных специалистов и начислить НДС в момент отгрузки продукции.

Он сделал следующие записи.

В феврале 2011 года:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43

– 600 000 руб. – отгружена продукция покупателю;

ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС по отгруженной, но не реализованной продукции»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 144 000 руб. – начислен НДС по отгруженной продукции.В апреле 2011 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 472 000 руб. – поступила оплата;

ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 472 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «НДС по отгруженной, но не реализованной продукции»

– 72 000 руб. – списан начисленный НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 45

– 300 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции (половина отгруженной партии).

Важно запомнить