Пенсионный фонд разработал Методические рекомендации (взамен временных) по организации выездных проверок плательщиков страховых взносов. Новая «методичка» в основном сохранила данные ранее рекомендации, дополнив их рядом положений. В частности, подробно рассмотрен порядок планирования проверок, приведены критерии, по которым ревизоры будут отбирать предприятия для проведения мероприятий контроля. Кроме того, «детализированы» разделы, посвященные периоду и срокам, а также порядку проведения проверки и оформления ее результатов. Приведен довольно обширный комплект документов, которые должны быть истребованы для проверки.
Об этих, а также о других вопросах, связанных с проведением выезд-ных проверок плательщиков страховых взносов, пойдет речь в нашей статье.
Кого ждать на проверку
Территориальные органы ПФР и ФСС, в силу ст. 3 Закона о страховых взносах наделенные полномочиями по контролю за уплатой страховых взносов, в соответствии с п. 3 ст. 33 данного закона вправе проводить выездные проверки плательщиков с целью осуществления контроля за соблюдением законодательства о страховых взносах.
Проводить плановые выездные проверки плательщиков страховых взносов территориальные органы ПФР и ФСС могут только совместно (п. 3 ст. 33 Закона о страховых взносах). В Письме Минздрав-соцразвития России от 22.02.2011 № 19-5/10/2-1748 подчеркнуто, что проведение отдельных плановых выездных проверок органами контроля за уплатой страховых взносов неправомерно. По мнению чиновников Минздравсоцразвития, независимо друг от друга могут проводиться только внеплановые выездные проверки.
При этом одновременно с проверкой правильности расчета и уплаты взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а также на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством ревизоры ПФР проверяют документы, связанные с обязательным пенсионным обеспечением, представлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц (п. 7 ст. 35 Закона о страховых взносах), а специалисты ФСС – правильность расчета пособий, которые выплачиваются за счет средств фонда в соответствии с Законом об обеспечении пособиями (п. 8 ст. 35 Закона о страховых взносах).
В целях координации взаимодействия по осуществлению совместных выездных проверок плательщиков страховых взносов ПФР и ФСС заключили Соглашение ПФР № АД-30-33/10сог, ФСС России № 02-43/07-2205П от 28.10.2009 (далее – Соглашение).
Вместе с тем порядок создания совместных рабочих групп из сотрудников двух фондов, а также разработка положений, регламентирующих организационные моменты в части назначения руководителя проверки, разделения полномочий внутри группы, Соглашением не определены. В пункте 3.1.6 этого документа лишь упоминается о возможности создания совместных рабочих групп.
Помимо этого, предусмотрена разработка сторонами организационно-методических документов по проведению выездных проверок плательщиков страховых взносов (п. 2.2 Соглашения).
Поскольку в принятых Методических рекомендациях ни слова не говорится о совместных с ФСС ревизиях, выходит, что каждая из сторон Соглашения должна самостоятельно разработать организационно-методические документы по проведению проверок.
Между тем ревизоры ФСС при проведении выездных проверок с 09.07.2008 применяют Методические указания по проверкам ФСС. Учитывая, что данный документ принят ранее, нежели Закон о страховых взносах (как, впрочем, и упомянутое Соглашение), ФСС, по всей видимости (вслед за коллегами из ПФР), либо внесет поправки в названный документ, либо выпустит новые рекомендации.
Добавим, что территориальные органы ПФР и ФСС должны разрабатывать и утверждать ежегодные планы совместных проверок (до 25 декабря предшествующего года), в соответствии с которыми они будут осуществлять контроль над тем, как соблюдается законодательство о страховых взносах (п. 3 ст. 33 Закона о страховых взносах, п. 2.2 Методических рекомендаций). Причем утвержденный план не является окончательным, впоследствии он может быть скорректирован в части проверяемых лиц, а также сроков проведения проверок.
Анализ указанных выше документов позволяет сделать вывод о наличии некоторой неопределенности в части организации совместных проверок органами контроля, а также об отсутствии единых методических рекомендаций. Между тем можно с полной уверенностью утверждать, что решение по результатам рассмотрения материалов выездной проверки будет отражать согласованную позицию двух внебюджетных фондов. На это, в частности, указано в п. 3.2 Соглашения. Отметим, что таких решений должно быть два. Но прежде чем говорить об особенностях документального оформления процедуры (и отдельных этапах) совместной поверки, скажем несколько слов о планировании проверки и критериях отбора для нее плательщиков взносов.
Кого проверят
Как подчеркнуто в Методических рекомендациях, условием эффективности выездных проверок является их качественное планирование и организация. На подготовительном этапе проводятся следующие процедуры:
– анализ результатов камеральных проверок расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам (например, наличие задолженности; уменьшение начисления страховых взносов при постоянном количестве работающих застрахованных лиц; отражение в расчете значительных сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, по отношению к суммам выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиком в пользу физических лиц);
– анализ материалов выездных проверок, проведенных ранее;
– анализ динамики поступления страховых взносов и задолженности по ним;
– анализ иной информации, полученной из внешних источников.
В «методичке» приведены следующие критерии, по которым контролирующие органы будут отбирать плательщиков взносов для проверки:
1. Отнесение к числу крупнейших плательщиков.
2. Несвоевременное представление индивидуальных сведений.
3. Наличие у плательщика сумм выплат, не облагаемых страховыми взносами.
4. Применение пониженных тарифов страховых взносов, в том числе наряду с общим тарифом.
5. Выявление несоответствий в расчетах по итогам проведения камеральных проверок (в том числе при непредставлении плательщиком пояснений).
Плательщики страховых взносов, не ведущие финансово-хозяйственную деятельность, не подлежат включению в план-график.
6. Наличие задолженности по страховым взносам свыше двух отчетных периодов подряд.
7. Уменьшение сумм начислений по сравнению с предыдущим пе-риодом при неизменной численности работников.
8. Неоднократное внесение изменений и корректировок в расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам.
9. Периодичность проведения проверок плательщика – не чаще одного раза в течение трех лет (не учитывая количество проверок обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц).
10. Наличие информации от органов ФНС об участии плательщика в схемах минимизации обязательств по уплате страховых взносов.
С точки зрения ФСС (п. 2 разд. I Методических указаний по проверкам ФСС), критериями для проведения проверки являются:
– значительные расходы, произведенные страхователем по обязательному социальному страхованию;
– систематически получаемые страхователями значительные суммы от отделения (филиала отделения) фонда на осуществление (возмещение) расходов по обязательному социальному страхованию.
Таким образом, соответствие плательщика страховых взносов одному или нескольким из перечисленных критериев является достаточным поводом для назначения в отношении него органами контроля выездной проверки.
Особенности документального оформления
Формы документов, применяемые при осуществлении контроля за уплатой страховых взносов, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 07.12.2009 № 957н (далее – Приказ № 957н).
К сведению
Напомним, Минздравсоцразвития выполняет функции по нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, в том числе ведет разъяснительную работу по применению законодательства о страховых взносах, а также разрабатывает и утверждает соответствующие формы (ст. 1, 15, 16, 19, 22, 26, 28 Закона о страховых взносах).
При этом большая часть форм документов, утвержденных данным приказом, должна быть составлена со стороны как ФСС, так и ПФР.
Например, решений о проведении проверки должно быть два. Одно – от руководителя (его заместителя) территориального органа ПФР (форма 9-ПФР). Второе – от руководителя (его заместителя) территориального органа ФСС (форма 9-ФСС РФ).
Также для каждого фонда предусмотрена своя форма:
– справки о проведении проверки (формы 12-ПФР и 12-ФСС РФ);
– акта выездной проверки (формы 17-ПФР и 17-ФСС РФ);
– решения о привлечении к ответственности (или об отказе в привлечении к ответственности) за нарушения законодательства о страховых взносах (формы 19-ПФР и 19-ФСС РФ или 20-ПФР и 20-ФСС РФ).
Кроме того, специалисты каждого фонда оформляют свои документы в части выявления и взыскания недоимки по страховым взносам, а также пеням и штрафам (например, формы 3-ПФР и 3-ФСС РФ).
При этом следует отметить, что все перечисленные формы документов дублируют друг друга и отличаются, по сути, лишь названием.
Между тем для некоторых процедурных стадий проверки, таких как решения о приостановлении проведения выездной проверки (форма 10) и ее возобновлении (форма 11), акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц органа контроля на территорию или в помещения плательщика взносов (форма 13), а также требование о представлении документов (форма 14) и решения об истребовании необходимых документов (форма 18), Приказом № 957н предусмотрена лишь одна форма документа.
В то же время из анализа перечисленных форм следует, что каждый из названных документов (будь то решение о приостановлении проверки или об истребовании документов) должен быть подписан руководителем (или его заместителем) органа контроля, каковым является и ПФР, и ФСС. Выходит, что и данные документы должны быть оформлены со стороны как ФСС, так и ПФР.
Таким образом, в ходе проведения совместной выездной проверки практически все документы, применяемые при осуществлении контроля за уплатой страховых взносов, должны быть оформлены в двух экземплярах (и речь, как вы понимаете, идет не о непосредственном количестве составляемых документов).
Полагаем, что ненадлежащее оформление указанных документов также будет служить безусловным основанием для отмены вышестоящим органом контроля обжалуемых решений, принятых по результатам проверок, как это нередко происходит при обжаловании результатов налоговых проверок.
В заключение – несколько слов о руководителе проверки.
В связи с тем что решений о проведении проверки должно быть два, возникает вопрос: сколько должно быть руководителей в рамках совместной проверки? Принимая во внимание порядок оформления документов, используемых при осуществлении контроля за уплатой страховых взносов, можно сделать вывод, что таких руководителей вполне может быть два. Ведь не может же руководитель территориального органа ФСС назначить руководителем выездной проверки сотрудника территориального отделения ПФР (или наоборот), да и координировать при проверке работу ревизоров одного фонда сотруднику другого, очевидно, будет затруднительно.
Процедура проверки
В основном положения Закона о страховых взносах, касающиеся проведения выездных проверок, аналогичны порядку проведения налоговой выездной проверки (ст. 89 НК РФ), но есть и характерные особенности.
Проверяемый период
В ходе проверки проверяется период не более трех лет, предшествующих календарному году, в котором вынесено решение о ее проведении (ст. 35 Закона о страховых взносах). При этом проверка проводится не чаще чем раз в три года.
Добавим, что в 2011 году органы контроля могут проверить уплату страховых взносов только за 2010 год (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 № 1344-19), тогда как расчеты пособий подлежат проверке за три предыдущих года (п. 6 Методических указаний о проверках ФСС).
Срок проверки
Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев в головной организации и одного месяца в обособленном подразделении (при его наличии). Срок проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и по день, когда составлена справка о ее проведении (формы 12-ПФР и 12-ФСС РФ).
Обращаем ваше внимание, что выездная проверка, осуществляемая органом контроля за уплатой страховых взносов, в отличие от выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ) не может быть продлена – только приостановлена. При этом общий срок приостановления проведения выездной проверки не может превышать шесть месяцев (п. 18 ст. 35 Закона о страховых взносах).
Проведение повторной выездной проверки плательщиков страховых взносов не предусмотрено.
Подчеркнем, что в случае приостановления проверки ревизорами ПФР на основании решения по форме 10 приостановить действия по проверке и покинуть территорию плательщика взносов должны и их коллеги из ФСС, также оформив соответствующее решение.
Основания для приостановления проверки, определенные п. 15 ст. 35 Закона о страховых взносах, схожи с теми, что приведены в п. 9 ст. 89 НК РФ. Единственным отличием является то, что органы контроля не вправе приостанавливать проверку для проведения экспертиз.
Добавим, что органы контроля в отличие от налоговых органов (ст. 31 НК РФ) при проведении мероприятий контроля лишены полномочий по привлечению специалистов, экспертов, переводчиков, а также свидетелей, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения контроля (ст. 29 Закона о страховых взносах). Учитывая изложенное, можно предположить, что в ходе проверки ревизоры не станут (по крайней мере, целенаправленно) выявлять «серые схемы», нередко применяемые при выплате вознаграждений (заработной платы) физическим лицам, поскольку доказательствами использования плательщиками взносов подобных схем являются, как правило, именно свидетельские показания.
Полномочия органа контроля
Органы контроля за страховыми взносами, в отличие от своих коллег из налогового ведомства, не вправе:
– производить выемку документов у плательщика, когда есть достаточные основания полагать, что они будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
– приостанавливать операции по счетам плательщика в банках или налагать арест на его имущество;
– заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
– проводить осмотр помещений плательщика.
Остальные полномочия органов контроля за уплатой страховых взносов, определенные ст. 29 Закона о страховых взносах, совпадают с перечнем прав налоговых органов, установленным в ст. 31 НК РФ.
Что касается определения суммы взносов расчетным путем, ревизоры фондов вправе это сделать в двух случаях (пп. 4 п. 1 ст. 29 Закона о страховых взносах):
– при отказе плательщика страховых взносов допустить должностных лиц органа контроля на свою территорию (в помещение);
– при отсутствии учета объектов обложения страховыми взносами или осуществлении такого учета с нарушением установленного порядка, приведшем к невозможности исчислить страховые взносы.
А вот определять расчетным путем суммы взносов при непредставлении в течение более двух месяцев необходимых для расчета документов (как это разрешено налоговикам) органы контроля не могут.
К сведению
Несмотря на то что Законом о страховых взносах органам контроля предоставлено право применять расчетный метод (хотя порядок его применения не прописан достаточно четко), в Методических рекомендациях относительно начисления взносов расчетным путем ничего не сказано.
Так же как и налоговики, органы контроля могут получать справки по операциям и счетам юридических лиц (пп. 8 п. 1 ст. 29 Закона о страховых взносах, абз. 2 ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Кроме того, органы контроля могут обращаться в налоговую службу с заявлением о признании плательщика несостоятельным (банкротом) в связи с неисполнением им обязанности по уплате страховых взносов (пп. 10 п. 1 ст. 29 Закона о страховых взносах).
Истребование документов
Страхователь обязан предоставить органам контроля возможность ознакомиться с документами, которые связаны с исчислением и уплатой страховых взносов (п. 21 ст. 35 Закона о страховых взносах), а должностное лицо органа контроля вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его уполномоченному представителю) требования (по форме 14) о представлении документов (п. 1 ст. 37 Закона о страховых взносах). Причем данное требование исходя из п. 3.7 Методических рекомендаций вручается одновременно с решением о проведении поверки.
Обратите внимание
В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 28 Закона о страховых взносах плательщики страховых взносов обязаны в течение шести лет обеспечивать сохранность документов, подтверждающих исчисление и уплату сумм страховых взносов, тогда как в отношении данных и документов бухгалтерского и налогового учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов, установлен четырехлетний срок (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Для подготовки документов плательщику взносов отводится
10 рабочих дней. Процедура продления срока установлена в п. 6 ст. 37 Закона о страховых взносах. Отметим, срок для подготовки документов может быть продлен (безусловно, при наличии веских причин), причем каких-либо ограничений на этот счет указанная норма не содержит. Все зависит от того, в какой срок плательщик взносов может уложиться, чтобы исполнить требование ревизоров о представлении документов. Впрочем, орган контроля вправе и отказать в продлении срока. При этом форма 15 решения об отказе в продлении сроков не предусматривает указания его причин.
На принятие решения о продлении срока для подготовки истребуемых документов органу контроля отводится два дня после получения письменного уведомления плательщика взносов, который, в свою очередь, должен направить данное уведомление на следующий день после получения требования.
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении выездной проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается правонарушением и является основанием для привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 48 Закона о страховых взносах).
В ходе проверки ревизоры, разумеется, исследуют все документы, связанные с начислением вознаграждений и прочих выплат в пользу физических лиц, а также банковские и кассовые документы. Будут исследованы и аналитические данные по подотчетным лицам и прочим дебиторам и кредиторам.
Кроме того, проверяющие вправе затребовать учредительные и организационно-распорядительные документы (например, приказы, коллективные и трудовые договоры, контракты и другие документы, связанные с установлением порядка и размера выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц) (п. 7.4 Методических рекомендаций).
К сведению
Во Временных методических рекомендациях ревизорам во время проверки рекомендовалось ознакомиться с регистрами налогового учета. В Методических рекомендациях об этом не упоминается, потому в перечне истребуемых ревизорами документов данные регистры, по всей видимости, будут отсутствовать.
Отметим, список документов, истребуемых территориальным органом ФСС, будет отличаться от перечня, истребуемого их коллегами из ПФР. Ведь ревизоры ФСС, помимо проверки уплаты страховых взносов, будут анализировать документы, связанные с выплатой пособий по обязательному социальному страхованию. А проверяющие ПФР, вне всякого сомнения, истребуют на проверку документы по персонифицированному учету застрахованных лиц.
На что обратят внимание ревизоры
В разд. VIII Методических рекомендаций приведены характеристики отдельных бухгалтерских операций, в которых, по мнению авторов «методички», могут скрываться неучтенные выплаты.
Так, проверяя, правильно ли плательщик взносов посчитал облагаемую страховыми взносами базу, органы контроля обязательно проанализируют операции, введенные «вручную», отраженные в соответствующих регистрах бухгалтерского учета и в других документах, поскольку в таких регистрах бухгалтерского учета и документах, как считают составители «методички», могут быть отражены хозяйственные операции, по которым не исчислены и не уплачены страховые взносы (например, разовые выплаты или вознаграждения физическим лицам).
Также ревизоры, безусловно, обратят внимание на нетипичность корреспонденции счетов или ее несоответствие содержанию хозяйственных операций, связанных с определением базы по страховым взносам.
При обнаружении подобных записей ревизоры обязательно отследят отражение соответствующих операций в бухгалтерском учете, проверят наличие первичного или иного оправдательного документа, подтверждающего их реальность и правомерность.
В целях выявления расхождений между облагаемой базой по страховым взносам и суммами выплат и иных вознаграждений, произведенных в пользу физических лиц, органы контроля сопоставят сведения, отраженные плательщиками взносов в карточках индивидуального учета, с показателями справок по форме 2-НДФЛ и данными карточек по учету доходов и НДФЛ.
Кроме того, искать суммы, которые не были учтены при обложении взносами, ревизоры будут в оборотах по счету 50 «Касса». Именно здесь, по мнению авторов Методических рекомендаций, могут быть скрыты выплаты, произведенные наличными денежными средствами, минуя счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В части того, как выявить подобные выплаты, четких рекомендаций авторы «методички» не дают, зато указывают направление поиска. Например, рекомендовано проверить информацию о выплатах, отраженную в проводках: Дебет счетов 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 84 «Нераспределенная прибыль», 86 «Целевое финансирование», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов» и другие Кредит счета 50. Такие проводки, по мнению составителей «методички», не только скрывают объект обложения страховыми взносами, но и искажают бухгалтерский учет.
Кроме того, ревизоры обязательно проверят полноту отражения в бухгалтерском учете всех операций, осуществленных по всем банковским счетам плательщика взносов. В частности, проверят, отражены ли в облагаемой базе выплаты, произведенные в пользу физических лиц безналичным путем по гражданско-правовым договорам, предметом которых являлось выполнение работ, оказание услуг, и (или) договорам, регулирующим авторские права.
Выплаты физическим лицам, выполняющим разовые работы, тоже могут производиться через подотчетных лиц. В такой ситуации к авансовому отчету, как правило, прикладываются акт приемки выполненных работ и документ, подтверждающий факт выплаты денежных средств физическому лицу (расходный кассовый ордер, платежная ведомость). Поэтому в расчетах с подотчетными
лицами ревизоры также будут искать суммы, не включенные в облагаемую базу по страховым взносам.
Обжалование актов органов контроля
Обжалование актов органов контроля за уплатой страховых взносов и действий (бездействия) его должностных лиц имеет некоторые особенности по сравнению с порядком обжалования, установленным в Налоговом кодексе.
Но прежде напомним, что порядок и сроки оформления результатов проверки и вынесения решения по ее материалам установлены в ст. 38 и 39 Закона о страховых взносах. Согласно п. 13 ст. 39 данного закона копия решения вручается плательщику (под расписку или иным способом) в течение пяти дней с момента его вынесения. При этом если решение направляется по почте заказным письмом, то считается полученным по истечении шести дней с момента отправки.
Жалоба подается в письменной форме или в форме электронного документа при помощи информационно-телекоммуникационных сетей общего пользования, в том числе Интернета.
В силу п. 2 ст. 54 Закона о страховых взносах плательщик страховых взносов вправе обжаловать результаты проверки в вышестоящий орган и суд одновременно, тогда как положениями Налогового кодекса предусмотрен порядок обязательного досудебного обжалования (ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ).
Кроме того, Законом о страховых взносах не предусмотрено приостановление исполнения обжалуемого решения, как это установлено в п. 4 ст. 101.2 НК РФ. Другими словами, решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, вступившее в силу, не приостанавливается в случае его обжалования плательщиком взносов.
Отметим, что для подачи жалобы на акт органа контроля за уплатой страховых взносов, как и в налоговом законодательстве, отведен трехмесячный срок (п. 2 ст. 55 Закона о страховых взносах). Принимая во внимание особенности документального оформления результатов совместной проверки, считаем, что данную жалобу плательщику взносов необходимо подать в вышестоящий орган как ФСС, так и ПФР.
Финансовые санкции
В заключение рассмотрим финансовые санкции, которые могут быть наложены на плательщика взносов по результатам выездной проверки в случае выявления нарушений законодательства о страховых взносах.
Статьей 47 Закона о страховых взносах предусмотрено взыскание штрафа с плательщика взносов за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения базы для их начисления, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщика взносов. Размер штрафа варьируется от 20% неуплаченной суммы страховых взносов до 40%, если будет доказан умысел в действиях плательщика взносов.
Названной статьей предусмотрена ответственность непосредственно за факт неуплаты или неполной уплаты сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов. Поэтому оштрафовать плательщика за нарушение правил учета, приведшее к занижению облагаемой базы (как это предусмотрено, например, ст. 120 НК РФ), ревизоры не вправе.
Кроме того, законодательством о страховых взносах, конечно, предусмотрена ответственность за непредставление расчетов по взносам:
– до 180 дней просрочки – штраф в размере 5% подлежащей уплате суммы взносов за каждый месяц со дня, установленного для представления расчета, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.;
– свыше 180 дней – штраф в размере 30% подлежащей уплате суммы взносов на основе соответствующего расчета и 10% указанной в расчете суммы взносов за каждый месяц начиная со 181-го календарного дня, но не менее 1 000 руб. (ст. 46 Закона о страховых взносах).
Полагаем, к ответственности, предусмотренной данной нормой, плательщики взносов привлекаются чаще по результатам камеральных проверок, хотя не исключена вероятность того, что указанные санкции будут применены в отношении них и по результатам выездных проверок.
Начать дискуссию