Скидки и бонусы (премии) покупателям. Порядок налогообложения НДС и нюансы учета

Скидки и бонусы (премии) покупателям. Порядок налогообложения НДС и нюансы учета.

Любая организация, реализующая свои товары, работы или услуги, заинтересована в увеличении объемов продаж. Наиболее эффективным методом привлечения и стимулирования клиентов в настоящее время является предоставление им скидок и бонусов.

Курс повышения квалификации «Все про НДС: от нуля до сложных моментов»

На практических примерах научим вас работать с НДС в любых ситуациях: разберем новые правила 2023 года по НДС, заполнение деклараций, применение льгот и обоснование вычетов. Вы будете уверены в своих знаниях и отработаете навыки на практике для работы без ошибок. Посмотреть бесплатный урок из курса

Стимулирующие выплаты не только привлекают новых покупателей, но и побуждают действующих клиентов к увеличению объемов закупок.

Действующее законодательство не содержит определения понятий скидок и бонусов (премий). Согласно экономической терминологии:

1. Скидка – сумма, на которую снижается продажная цена товара, реализуемого покупателю. По сути, это уменьшение базисной цены товара или услуги с учетом состояния рынка, условий контракта и др. Наиболее распространенными ценовыми скидки могут быть:

• бонусными,

• временными,

• дилерскими,

• закрытыми,

• количественными,

• специальными,

• «сконто»*,

• и т.д.

*скидки, которые предоставляются за оплату наличными или за достойное осуществление платежей по сравнению с условиями контракта. Скидки "сконто" могут составлять до 5% от стоимости сделки.

Предоставление скидки ведет к уменьшению договорной цены.
В соответствии с п.2 ст.424 ГК РФ, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

2. Бонус (премия) – премия*, дополнительное вознаграждение, дополнительная скидка, предоставляемая продавцом клиенту в соответствии с условиями договора или отдельного соглашения.

*Премия является денежным или материальным поощрением за достижение, заслуги в какой-либо отрасли деятельности.

Обычно понятием «премия» оперируют, если стимулирующая выплата предусмотрена в виде денежной премии. Бонусами называют бесплатные:

• работы и услуги,

• партии товаров,

• подарки,

предоставляемые клиентам при выполнении определенных условий.

Предоставление бонуса или премии не изменяет первоначальную цену товара (работы, услуги).

Таким образом, основное отличие скидок от бонусов (премий), заключается в следующем: скидки – изменяют первоначальную цену товара (работы, услуги), а бонусы (премии) – не изменяют первоначальную цену товара (работы, услуги).

Данное различие приводит к тому, что скидки и бонусы по разному отражаются в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

В данной статье будут рассмотрены особенности налогообложения НДС, предоставляемых клиентам скидок и бонусов.

ПОРЯДОК  ОФОРМЛЕНИЯ  СТИМУЛИРУЮЩИХ  ВЫПЛАТ

При оформлении договора, предусматривающего получение клиентом скидок и бонусов, очень важно уделить внимание формулировкам:

• условий, при которых предоставляются стимулирующие выплаты,

• порядка их предоставления.

Устанавливая виды и размеры скидок и бонусов компании, торгующие продовольственными товарами, должны руководствоваться положениями закона от 28.12.2009г. №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

Так, в соответствии с п.4 ст.9 закона №381-ФЗ, соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого в связи с приобретением определенного количества товаров.
Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров.

При этом, в соответствии с п.6 ст.9 закона №381-ФЗ, включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения не допускается.

Условиями, на которых предоставляются скидки и бонусы, могут быть, например, следующими:

• За приобретение покупателем определенного объема продукции (работ, услуг), в определенные (или неопределенные) сроки (месяц, квартал, год).

• За приобретение покупателем всего ассортиментного ряда продукции (работ, услуг).

• За своевременную, либо предварительную оплату приобретаемых товаров (работ, услуг).

Выполнение условий, установленных договором, является необходимым для получения стимулирующих выплат.
Выполнение указанных условий необходимо документально подтвердить соответствующими первичными документами. Перечень и форму этих документов тоже следует предусмотреть в условиях заключаемого договора.

Документами, подтверждающими выполнение договорных условий могут быть:

• Акты сверок, подписанные продавцом и покупателем,

• Уведомления поставщиков о предоставлении скидок и бонусов,

• Расчетные таблицы, подтверждающие объемы закупок,

• Т.п.

ПОРЯДОК  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  СКИДОК  НДС

Налогообложение НДС скидок и бонусов зависит от момента их предоставления:

1. До отгрузки (либо в момент отгрузки) товаров покупателю.

В этом случае сумма задолженности покупателя перед продавцом за полученные товары (работы, услуги), сразу уменьшается на сумму скидок.

2. После отгрузки товаров покупателю (оказания услуг, выполнения работ).

Поставщик товаров (работ, услуг) возвращает покупателю оговоренную в договоре сумму или уменьшает задолженность покупателя (признает аванс) по акту взаиморасчетов.

1. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СКИДКИ ДО ОТГРУЗКИ (В МОМЕНТ ОТГРУЗКИ) ТОВАРА

Скидки, предоставляемые до отгрузки товара (или в момент его отгрузки) часто связаны с сезонными скидками и распродажами.
Кроме того, такие скидки могут предоставляться:

• постоянным покупателям,

• новым клиентом при совершение первой покупки.

При предоставлении такой скидки цена товара в документах сразу указывается с ее учетом и документы выставляются на сумму товара (работы, услуги) со скидкой.

При предоставлении скидки до отгрузки (или в момент отгрузки), товары (работы, услуги)  сразу приходуются по цене приобретения (с учетом скидки).
Цена реализации товара (работы, услуги) поставщиком, отражается в учете с учетом предоставленных скидок.

Такой вид скидок не вызывает сложностей при отражении в бухгалтерском и налоговом учете.

У поставщика налоговая база определяется в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ, как стоимость реализованных товаров.
Стоимость товаров будет учитываться в соответствии с первичными документами (накладными, актами, счетами-фактурами), составленными с учетом предоставленных скидок.

У покупателя налоговая база по НДС уменьшается на установленные ст.171 НК РФ вычеты.
В соответствии с п.2 ст.171 Налогового кодекса, вычетам подлежат предъявленные покупателю суммы НДС.
Так как покупателю выставлены документы (товарные накладные, акты, счета фактуры) с учетом предоставленных скидок, то к вычету принимается соответственно уменьшенный с учетом скидок и указанный в документах НДС.

2. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СКИДКИ ПОСЛЕ ОТГРУЗКИ ТОВАРА

Скидки, предоставленные после отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ), вызывают куда больше вопросов при их учете и налогообложении.
Так как скидка является уменьшением цены товара (работ, услуг), то происходит пересмотр в меньшую сторону цены товара, который уже отгружен поставщиком и оприходован покупателем.

Скидка может быть предоставлена как до оплаты товара покупателем, так и после такой оплаты.
В первом случае, сумма задолженности покупателя уменьшается на величину скидки. Во втором случае деньги либо возвращаются покупателю, либо сумма скидки признается переплатой и учитывается, как аванс поставщику в счет предстоящих отгрузок (тогда с этой суммы поставщик обязан начислить НДС с полученного аванса в соответствии с п.1 ст.154 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что с 01.01.2011г. в силу вступила новая редакция п.3 ст.168, регламентирующая порядок начисления НДС, в случае предоставления скидок после отгрузки товаров.  

В соответствии с п.3 ст.168, при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены или уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п.10 ст.172 Налогового Кодекса.
(данный абзац введен законом от 19.07.2011г. №245-ФЗ)

Обратите внимание:Форма корректировочного счета-фактуры и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011г. №1137.

Скидка, предоставляемая после отгрузки товара (работ, услуг), изменяет цену отгруженных товаров.
В этом случае продавец должен выставить покупателю корректировочный счет – фактуру не позднее 5 дней с момента уведомления поставщиком покупателя об изменении цены товаров.
Датой уведомления поставщиком покупателя будет являться дата:

• Договора (о предоставлении скидки)
  соглашения (о предоставлении скидки)

• Письменное уведомление от поставщика

• Любого аналогичного документа, подтверждающего, что покупатель уведомлен и согласен с предоставляемой скидкой.

Обратите внимание:Начиная с 01.10.2011г. отпала необходимость в корректировке НДС за период, в котором произошла реализация товара (работ, услуг) при предоставлении скидки.

Первичные документы, подтверждающие реализацию товара, продавцу придется выставить заново с учетом предоставленной скидки. Кроме того, и покупателю и продавцу придется вносить корректировки в регистры бухгалтерского учета.

У поставщика налоговая база определяется в соответствии с п.13 ст.171.
При изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Корректировочный счет-фактура вносится поставщиком в книгу покупок.

У покупателя налоговая база в соответствии с п.10 ст.172 НК РФ, увеличивается на сумму разницы, указанной в п.13 ст.171 НК РФ, на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), при наличии:

• договора,

• соглашения,

• иного первичного документа,

подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены товаров (работ, услуг), но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Корректировочный счет-фактура вносится покупателем в книгу продаж.

ПОРЯДОК  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  НДС  ПРЕМИЙ

Предоставление денежной премии, в отличии от предоставления скидок, не влияет на договорную цену товаров, в том числе – ранее отгруженных.

А значит, в регистрах бухгалтерского и налогового учета стоимость товаров никак не изменяется. Так же не нужно переделывать первичные документы, которые подтверждают реализацию товаров (работ, услуг).

Соответственно, не возникает оснований:

• Для составления поставщиком корректировочных счетов-фактур.

• Для уменьшения сумм начисленного НДС поставщиком.

• Для увеличения сумм начисленного НДС покупателем.

Денежная премия является формой поощрения покупателя за выполнение предусмотренных договором условий (приобретение покупателем определенного объема продукции, работ, услуг, приобретение полного ассортимента, досрочная оплата товаров и пр.).

Денежные премии не только просты в учете и оформлении, они так же не облагаются НДС, в случае, если договорными отношениями не предусмотрено встречное оказание услуг (от покупателя – поставщику).

Если покупатели одновременно с получением от поставщиков премии, оказывают поставщику услуги:

• доставки,

• рекламы товара,

• «выкладки» товара,

• и тому подобные,

по соглашению сторон, то данные услуги (работы) подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Налоговой базой при этом будет являться размер премии. Именно на эту сумму покупатель выставляет счет - фактуру поставщику, который может на основании этого счета-фактуры принять к вычету указанный в нем НДС при соблюдении требований Налогового кодекса.
Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 25.10.2007г. №03-07-11/524, от 26.07.2007г. №03-07-15/112, а так же в Письмах ФНС России от 21.03.2007г. №ММ-8-03/207@, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010г. №16-15/035737, от 05.04.2010г. №16-15/035207, от 28.05.2008г. №19-11/051071, от 06.08.2008г. №19-11/73653.
Если же никаких услуг покупатель продавцу не оказывает, то премии НДС можно не облагать.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав), на территории РФ.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде:

• финансовой помощи,

• на пополнение фондов специального назначения,

• в счет увеличения доходов,

• иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом, выплата денежной премии не связана с реализацией товаров и с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) соответственно:

• У поставщика данные суммы не попадают в базу для начисления НДС.

• У покупателя суммы премий так же НДС не облагаются.

Такой же позиции придерживаются налоговые органы (письмо ФНС России от 01.04.2010г. №3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010г. №16-15/035737, от 06.08.2008г. №19-11/73653) и Минфин РФ.

Так, в своем Письме от 16.07.2010г. №03-01-10/2-62, Минфин рекомендует руководствоваться своим же Письмом от 26.07.2007г. №03-07-15/112, которое гласит:

«Следует также отметить, что во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям, не связанные с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров, например:

• за факт заключения с продавцом договора поставки;

• за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети;

• за включение товарных позиций в ассортимент магазинов,

• и т.п.

Указанные суммы, по нашему мнению, не следует признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

Плата продавцов товаров их покупателям за данные действия не связана с возникновением у покупателей обязанностей передать продавцам товаров имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Перечисленные выше операции, за которые выплачиваются премии и вознаграждения, осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров.

В связи с этим на суммы премий и вознаграждений, полученные покупателем товаров от продавца и не связанные с оплатой товаров, не распространяются требования пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса (то есть указанные суммы не облагаются налогом на добавленную стоимость как суммы, связанные с оплатой товаров).»

При этом в своем Письме от 13.11.2010г. №03-07-11/436, Минфин высказал мнение, что при предоставлении премий цена договора также может изменяться. В таком случае премии следует считать формой скидок, а значит, продавцу и покупателю необходимо скорректировать суммы НДС, подлежащие уплате и вычету.
Большая часть судебных решений выражает согласие с такой позицией.

Например, в соответствии с Постановлением от 21.05.2009г. №КА-А40/4338-09, ФАС Московского округа указано, что премии, полученные за выполнение объемов закупки, не являются выручкой от реализации услуги, поэтому не увеличивают налоговую базу по НДС.

В соответствии с Постановлениями от 04.06.2010г. №А26-8794/2009, от 24.07.2009г. №А13-10612/2008, ФАС Северо-Западного округа, подобные премии НДС не облагаются, поскольку не связаны с возникновением у налогоплательщика обязанности выполнить работы или оказать услуги.

Такого же мнения придерживаются и другие суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 02.08.2011г. №А55-22303/2010, ФАС Центрального округа от 26.07.2011г. №А68-8136/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2010г. №А33-20390/2009).

При этом, есть Постановление от 26.05.2011 N КА-А40/4206-11-2 ФАС Московского округа, в котором суд пришел к выводу, что премии (бонусы), полученные за выполнение обязательств по дистрибьюторскому соглашению, НДС облагаются.

ПОРЯДОК  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  НДС  БОНУСОВ

Необходимо отметить, что порядок учета и налогообложения бонусов отличается от порядка учета и налогообложения денежных премий.

Предоставление бонусов означает получение подарков (дополнительной партии товара, услуг, работ) покупателем от поставщика, при выполнении предусмотренных договором условий.

При этом, с точки зрения налогового законодательства, предоставление подарков является безвозмездной передачей, что влечет за собой определенные налоговые последствия.

Именно таким образом налоговые органы трактуют предоставление бонусов поставщиками.

У поставщика возникает обязанность начислить НДС, в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса.
НДС начисляется исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ.

Счет-фактура при безвозмездной передаче выставляется в единственном экземпляре и регистрируется в книге продаж поставщика.

У покупателя НДС с безвозмездно полученного товара к вычету не принимается в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ.

Таким образом, предоставление бонусов один из самых невыгодных видов стимулирующих выплат, с точки зрения налогообложения.

Чтобы избежать подобных налоговых последствий, можно оформить передачу бонусных товаров совместно с реализуемыми, как продажу товаров со скидкой в размере цены «подарочных» товаров.

В этом случае сумма выручки от проданного товара будет уменьшена на сумму бонуса. Например, партия из 110 единиц товара может быть продана по цене за 100 единиц товара.
В этом случае безвозмездной передачи не возникает и платить НДС дополнительно не потребуется.

Первичные документы (накладные, акты, счета-фактуры) оформляется в таком случае на уменьшенную (в размере цены бонуса) сумму.

Ссылки по теме:

Доходы физлиц в рамках программ поощрения банком клиентов не облагаются НДФЛ - Клерк.Ру, 21.05.12

Премии покупателю за выполнение условий договора уменьшают налог на прибыль у продавца - Клерк.Ру, 19.04.12

Не каждая премия покупателю уменьшает налог на прибыль у продавца – Клерк.Ру, 03.11.11